Tribunal Administratif de la Martinique — Décision N° TA102-2200064

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête, enregistrée sous le numéro 2200064 le 7 février 2022, et un mémoire, enregistré le 31 décembre 2022, M. A B, représenté par Me Rarivoson, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la réduction en droits, à hauteur de 67 580 euros, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, mises à sa charge au titre de l'année 2017 ;

2°) de mettre la somme de 1 085 euros à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- sa requête est recevable, dès lors que sa déclaration rectificative valait réclamation préalable ;

- dans la mesure où l'impôt sur le revenu est un impôt déclaratif, sa déclaration rectificative doit être présumée exacte et l'administration fiscale aurait dû en tenir compte.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 novembre 2022, le directeur régional des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens présentés par M. B ne sont pas fondés.

II. Par une requête, enregistrée sous le numéro 2200198 le 28 mars 2022, et un mémoire, enregistré le 31 décembre 2022, M. A B, représenté par Me Rarivoson, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties d'intérêts de retard et majorations, mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre la somme de 2 170 euros à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- sa réclamation préalable, présentée le 29 décembre 2021, n'était pas tardive ;

- le délai de reprise était expiré lorsque l'administration fiscale lui a notifié la proposition de rectification, en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- il est fondé à bénéficier de la réduction d'impôt prévue au 2. a) de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans la mesure où la circonstance qu'il n'ait pas affecté le logement à son habitation principale dès l'achèvement de la construction est indépendante de sa volonté mais s'explique par le risque d'expulsion qui a pesé sur lui le temps de l'assignation en nullité de la vente immobilière dont il a fait l'objet devant le tribunal de grande instance de Fort-de-France ;

- ce risque d'expulsion s'apparente à un cas d'expropriation, qui justifie que l'administration fiscale admettre de ne pas remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt, conformément au paragraphe 140 de l'instruction BOI-IR-RICI-80-40.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 novembre 2022, le directeur régional des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la requête est irrecevable, dès lors que la réclamation de M. B n'a pas été présentée avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle, en méconnaissance de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;

- les moyens présentés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C,

- et les conclusions de M. Lancelot, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Les 7 mars 2011 et 23 février 2012, M. B a acquis respectivement les parcelles cadastrées section D n° 255 et 256, situées au lieu-dit Morne Pavillon, sur le territoire de la commune de la Trinité, afin d'y édifier une construction à usage d'habitation. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces effectué en 2018, l'administration fiscale a remis en cause, au titre des années 2015 et 2016, le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts, faute pour M. B d'avoir affecté le logement à son habitation principale à l'achèvement des travaux de construction. M. B a alors été assujetti, selon la procédure contradictoire, suite à une proposition de rectification du 24 mai 2018, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016, assorties des intérêts de retard et majorations, pour un montant respectif de 55 517 et 48 336 euros. Par courrier daté du 28 décembre 2021, l'intéressé a formé une réclamation préalable, qui a été rejetée par décision du 25 janvier 2022. Dans l'instance n° 2200198, M. B doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties d'intérêts de retard et majorations, mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016. Par ailleurs, M. B a été assujetti à des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour l'année 2017, pour un montant de 74 352 euros, selon un avis d'imposition établi le 2 août 2018. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2018. L'intéressé a déposé une déclaration rectificative le 17 décembre 2018, qui n'a toutefois pas été prise en compte par l'administration fiscale. Il a ainsi été destinataire d'une mise en demeure de payer cette somme majorée d'intérêts de retard le 25 juin 2021. Par un courrier du 30 juillet 2021, l'intéressé a formé une réclamation préalable qui a fait l'objet d'une décision explicite de rejet le 3 décembre 2021. Dans l'instance n° 2200064, M. B doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la réduction en droits des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, mises à sa charge au titre de l'année 2017, à hauteur de 67 580 euros.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n° 2200064 et 2200198, présentées pour M. B, concernent la situation d'un même contribuable. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales des années 2015 et 2016 :

3. En premier lieu, aux termes, d'une part, de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce () jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ".

4. D'autre part, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, entre la date de promulgation de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer et le 31 décembre 2017. / 2. La réduction d'impôt s'applique : / a) Dans la limite d'une surface habitable comprise entre 50 et 150 mètres carrés et fixée par décret selon le nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement, au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement d'affecter dès l'achèvement ou l'acquisition si elle est postérieure à son habitation principale pendant une durée de cinq ans ; () / 6. La réduction d'impôt est effectuée, pour les investissements mentionnés au a du 2, pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, et des neuf années suivantes. () / 7. En cas de non-respect des engagements mentionnés aux 2 et 6 () la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année où interviennent les événements précités () ". En outre, l'article 46 AG quaterdecies de l'annexe III au code général des impôts dispose que : " Le contribuable doit joindre à sa déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle il demande le bénéfice de la réduction d'impôt les documents suivants : / I. - Lorsque le logement neuf est destiné à devenir son habitation principale : / 1. L'engagement prévu au a du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts qui comporte les éléments suivants : / a) L'identité et l'adresse du contribuable ; / b) L'adresse et la surface habitable du logement concerné ; / c) Le prix de revient ou le prix d'acquisition du logement accompagné des justificatifs ; / d) La date d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure ; / 2. Une copie de la notification de l'arrêté délivrant le permis de construire lorsqu'il s'agit d'un logement que le contribuable fait construire. () / V. - Pour bénéficier de l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies A du code général des impôts, les contribuables sont tenus de joindre à la déclaration de revenus de chacune des années ouvrant droit au bénéfice de la réduction d'impôt une note annexe établie sur un imprimé fourni par l'administration et comportant, selon la nature des investissements et le taux qui leur est applicable, les modalités de calcul de la réduction d'impôt ".

5. Il résulte des dispositions mentionnées aux points 3 et 4 ci-dessus que, dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas souscrit les engagements mentionnés aux 2 et 6 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les réductions d'impôt sur le revenu qu'il a pratiquées font l'objet d'une reprise annuelle jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant chacune de celles au titre de laquelle l'intéressé a bénéficié de cet avantage fiscal. Dans l'hypothèse d'une rupture de l'engagement avant l'échéance légale, les réductions d'impôt sur le revenu dont a bénéficié le contribuable l'année au cours de laquelle l'engagement a été rompu et, le cas échéant, les années antérieures, font l'objet d'une reprise globale au titre de l'année de rupture. Celles pratiquées au titre des années postérieures font l'objet d'une reprise annuelle au titre de chacune des années concernées.

6. Les 7 mars 2011 et 23 février 2012, M. B a acquis respectivement les parcelles cadastrées section D n° 255 et 256, situées au lieu-dit Morne Pavillon, sur le territoire de la commune de la Trinité. Il a ensuite obtenu un transfert de permis de construire délivré par le maire de la Trinité le 9 mars 2012, pour la construction de cinq villas d'habitation sur ce terrain, et dont la déclaration attestant l'achèvement et la conformité des travaux a été déposée le 28 décembre 2012. M. B ayant déclaré cet investissement immobilier réalisé en 2012 dans ses déclarations de revenus de 2015 et 2016 au titre d'un " investissement outre-mer ", il a bénéficié, pour chacune de ces années, d'une réduction d'impôt sur le revenu de 36 000 euros. Par une proposition de rectification du 24 mai 2018, l'administration fiscale lui a notifié la reprise de la réduction d'impôt pratiquée sur le fondement des dispositions du a) du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts au titre des années 2015 et 2016, au motif que le bien immobilier édifié n'est devenu sa résidence principale qu'à compter de l'année 2017, soit plus de quatre ans après l'achèvement des travaux. En l'espèce, si M. B soutient que, dans la mesure où l'évènement marquant le défaut de respect de l'engagement d'affecter le logement à son habitation principale durant cinq ans s'est réalisé en 2013, le délai de reprise aurait expiré le 31 décembre 2016, il ne résulte toutefois aucunement de l'instruction que le contribuable ait souscrit cet engagement prévu au a) du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts ni qu'il ait joint à sa déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle il demandait le bénéfice de la réduction d'impôt les pièces justificatives exigées par l'article 46 AG quaterdecies de l'annexe III du code général des impôts. Il s'ensuit que, dans l'hypothèse d'une absence d'engagement, les réductions d'impôt sur le revenu qu'il a pratiquées pouvaient faire l'objet d'une reprise annuelle jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant chacune de celles au titre de laquelle l'intéressé a bénéficié de cet avantage fiscal, soit le 31 décembre 2018 s'agissant des revenus de l'année 2015 et le 31 décembre 2019 s'agissant des revenus de l'année 2016. Dans ces conditions, l'administration fiscale pouvait, par une proposition de rectification notifiée le 29 mai 2018, et sans méconnaître les dispositions de l'article L. 169 du code général des impôts, reprendre les réductions d'impôt pratiquées au titre des années 2015 et 2016. Le moyen tiré de l'expiration du délai de reprise doit, par suite, être écarté.

7. En deuxième lieu, le requérant fait valoir que le fait qu'il n'ait pu occuper son logement avant le courant de l'année 2017 résulte de circonstances indépendantes de sa volonté, liées à la contestation par des tiers de son titre de propriété. Il expose que, de crainte de devoir ultérieurement quitter les lieux, il a préféré attendre avant d'emménager, jusqu'à ce que le litige se dénoue par un jugement en sa faveur du tribunal de grande instance de Fort-de-France le 19 avril 2016. Toutefois, cette circonstance, pour regrettable qu'elle soit, n'était pas de nature à exonérer l'intéressé du respect des conditions posées au a) du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Dans la mesure où il est constant que les travaux de construction se sont achevés le 28 décembre 2012, et que M. B n'a affecté ce logement à son habitation principale qu'au cours de l'année 2017, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt sur le revenu en litige, alors au demeurant que le contribuable n'a pas souscrit l'engagement mentionné au point précédent, ni joint à l'appui des déclarations de revenus les autres documents exigés par l'article 46 AG quaterdecies de l'annexe III au code général des impôts.

8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".

9. M. B ne peut utilement invoquer le bénéfice du paragraphe n° 140 de l'instruction BOI-IR-RICI-80-40, selon lequel il est admis de ne pas remettre en cause le bénéfice des réductions d'impôt précédemment accordées, lorsque le non-respect de l'engagement d'affectation à la résidence principale, de location ou de conservation des parts intervient à la suite d'une expropriation pour cause d'utilité publique du logement ayant donné droit à la réduction d'impôt, dès lors que la procédure introduite par des tiers devant le tribunal de grande instance de Fort-de-France, tendant à obtenir l'annulation de la vente de la parcelle D 256 au profit de M. B, ne saurait être regardée comme constituant une expropriation pour cause d'utilité publique. Le moyen doit, par suite, être écarté.

10. En dernier lieu, aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () /3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2° ter ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu (). / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels () ". Il résulte de ces dispositions, que, pour être admis à déduire des frais réels, le contribuable est tenu de fournir des éléments justificatifs suffisamment précis pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, dès lors, ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge inhérente à son activité professionnelle.

11. Il résulte de l'instruction que M. B a déduit de son revenu imposable des années 2015 et 2016 des frais réels, à hauteur respectivement de 35 075 euros et 33 295 euros. A l'issue du contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause la déductibilité de ces sommes et a appliqué la déduction forfaitaire de 10%, au motif que le contribuable, qui dispose d'un véhicule de fonction mis à disposition par la société dont il est le gérant, ne justifiait pas de la quote-part des frais de ce véhicule qu'il a engagés afférents à un usage professionnel. Le requérant ne produit à l'instance aucun justificatif permettant d'apprécier que les dépenses non prises en compte par le service ont été effectivement exposées à l'occasion de l'exercice de sa profession. Par suite, il n'est pas fondé à demander la déduction de ses frais réels.

12. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties d'intérêts de retard et majorations, mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016. Par suite, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration fiscale, les conclusions présentées à ce titre doivent être rejetées.

En ce qui concerne les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales de l'année 2017 :

13. Il résulte de l'instruction que M. B a été assujetti à des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, pour un montant de 74 352 euros, selon un avis d'imposition établi le 2 août 2018. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2018. Le requérant a ensuite déposé une déclaration rectificative, le 17 décembre 2018, incluant l'investissement outre-mer réalisé en 2012 pour l'application de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts, qu'il expose avoir omis de solliciter. L'administration fiscale n'a pas tenu compte de cette télé-correction, et a adressé au contribuable, le 25 juin 2021, une mise en demeure de payer les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2017, assorties de majorations. Si le requérant soutient que l'administration fiscale aurait dû prendre en considération sa déclaration rectificative et lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt, dès lors que cette déclaration, transmise dans les délais, doit être présumée exacte, il ne justifie toutefois pas avoir produit, à l'appui de la déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle il a pratiqué la réduction d'impôt litigieuse, les documents exigés par les dispositions de l'article 46 AG quaterdecies de l'annexe III au code général des impôts, cité au point 4 du présent jugement. Il s'ensuit que M. B ne démontre pas être éligible à la réduction d'impôt qu'il sollicite sur le fondement du a) du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Son moyen doit, dès lors, être écarté.

14. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2017 et des majorations correspondantes. Par suite, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de la requête, ses conclusions doivent être rejetées.

Sur les frais d'instance :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. B la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Il y a lieu, dès lors, de rejeter les conclusions présentées à ce titre par le requérant.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. B n° 2200064 et n° 2200198 sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de la Martinique.

Délibéré après l'audience du 23 mars 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Rouland-Boyer, présidente,

M. de Palmaert, premier conseiller,

Mme Monnier-Besombes, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 avril 2023.

La rapporteure,

A. CLa présidente,

H. Rouland-Boyer

La greffière,

J. Lemaitre

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Nos 2200064, 2200198