Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2005930

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 6 août 2020, la SARL Les éditions Méditerranée, représentée par Me André, demande au tribunal:

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011, et des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

- le service vérificateur n'a pas restitué l'ensemble des pièces saisies, tel qu'il ressort du procès-verbal de restitution du 29 janvier 2014, avant la reprise et la continuation du contrôle, lequel avait été interrompu pour des visites domiciliaires ;

- l'administration n'a pas donné suite à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- elle n'a pas reçu, avant la fin du délai de reprise de l'administration, en l'occurrence le 31 décembre 2014, l'avis de mise en recouvrement des impositions notifiées ;

- la proposition de rectification, en date du 15 décembre 2014, est insuffisamment motivée et n'a pu, de ce fait, interrompre la prescription.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

- l'administration n'apporte pas la preuve que le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondent à la date de remise des chèques de garantie déposés par les clients ;

- elle n'apporte pas non plus la preuve que les produits correspondant aux chèques de garantie devaient être rattachés à l'exercice au cours duquel les chèques avaient été remis.

En ce qui concerne les pénalités :

- les pénalités pour manquement délibéré sont insuffisamment motivées ;

- l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les faits caractérisés constituent un manquement délibéré de la part de la SARL Les éditions Méditerranée.

Par un mémoire, enregistré le 28 janvier 2021, la directrice du contrôle fiscal sud-est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 4 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 avril 2022.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- et les conclusions de M. Claudé-Mougel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Les Éditions Méditerranée qui exerce son activité dans le domaine de l'édition de revues pour le compte d'organisme essentiellement publics a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2011 assortis des pénalités, pour un montant total de 184 122 euros, ont été mis en recouvrement par un avis du 24 novembre 2016. Elle demande la décharge, respectivement, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes du VI de l'article L. 16 B du code général des impôts : " VI. - L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies, y compris celles qui procèdent des traitements mentionnés au troisième alinéa, qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47. () ".

3. Si la société requérante soutient que des documents saisis à l'occasion de la mise en œuvre de la procédure prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscale n'auraient été que partiellement restitués le 29 janvier 2014, avant l'envoi de la proposition de rectification, le service vérificateur n'a ni fondé les rehaussements sur des documents saisis, ni opposé de documents saisis à la société. Au demeurant, la SARL Les Éditions Méditerranée ne produit à l'instance aucun état des pièces qui ne lui auraient pas été restituées, elle ne donne pas non plus la liste des pièces qui auraient été perdues. Par suite, le moyen selon lequel, par ce motif, la procédure est entachée d'irrégularité, qui n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé, doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (). "

5. Il résulte de l'instruction que, par demande du 21 janvier 2015, la SARL Les Éditions Méditerranée a sollicité la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle s'est réunie le 7 juin 2016, et, par décision notifiée le 12 juillet 2016, a informé l'intéressée que la question posée, concernant les règles de rattachement des produits à un exercice comptable, ne relevait pas de sa compétence, s'agissant d'une question de droit. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition du fait du refus de l'administration de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires manque en fait et doit être écarté.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

7. Il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification du 15 décembre 2014 portant sur l'année 2011, qu'elle désigne les impôts concernés, l'année et la base d'imposition prises en compte, et énonce les motifs sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée pour justifier les rectifications envisagées. En particulier, cette proposition fait état à ce titre des entretiens qui ont lieu, au cours du contrôle, avec le gérant de la SARL Les Editions Méditerranée, M. A, qu'elle cite expressément, et aux échanges qui ont eu lieu, dans le cadre du contrôle, avec le conseil de la société, Me André. Concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, elle précise expressément qu'ils concernent l'année 2011. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

8. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les insuffisances affectant la motivation de la proposition de rectification du 15 décembre 2014 auraient fait obstacle à l'interruption, par ce document, du délai de reprise.

9. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité () ". Aux termes de l'article R. 256-1 de ce livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications () ". Aux termes de l'article R. 256-6 du même livre : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l'" ampliation " prévue à l'article R. 256-3 (). ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'un avis de mise en recouvrement, qui constitue, en vertu de l'article L. 252 A du livre des procédures fiscales, un titre exécutoire authentifiant la créance de l'administration, qui interrompt la prescription de l'action en répétition ne produit cet effet qu'à compter de la date à laquelle il a été régulièrement notifié au contribuable concerné.

10. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 24 novembre 2016 a bien été libellé au nom et à l'adresse du siège social de la SARL Les Editions Méditerranée, laquelle ne fait état d'aucune circonstance particulière qui expliquerait qu'elle n'aurait pas reçu cet avis de mise en recouvrement que l'administration affirme avoir envoyé dès le 24 novembre 2016. Dans ces conditions, l'avis de mise en recouvrement doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié à la SARL Les Editions Méditerranée préalablement à l'émission, le 14 décembre 2016, d'une mise en demeure valant commandement de payer dont la société admet qu'elle l'a reçue. En toute hypothèse, et ainsi qu'il a été indiqué au point 8 du présent jugement, le délai de reprise a été interrompu par la notification de la proposition de rectification du 15 décembre 2004.

11. En troisième lieu, aux termes du c du 2 de l'article 269 du code général des impôts : " 2. La taxe est exigible : () / c. Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. ".

12. Il résulte de l'instruction que la SARL Les Éditions Méditerranée, sur leur demande, accordait à ses clients des modalités de paiement en plusieurs fois de leurs factures, consistant en l'envoi à son attention de plusieurs chèques avec des dates de présentation à l'encaissement qu'elle comptabilisait dans le compte " 411. Clients " sans enregistrer, en contrepartie, la taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondante dans le compte " 4457. Taxes sur le chiffre d'affaires collectées par l'entreprise ". Si un chèque constitue en toute hypothèse un moyen de paiement immédiat avec provision préalable et non un moyen de crédit, de garantie ou de réservation qui ne pourrait faire l'objet que d'un encaissement éventuel et différé, il ne résultait que de la volonté de la SARL Les Éditions Méditerranée d'encaisser ou de ne pas encaisser les chèques dès leur remise par le débiteur. Dans ces conditions et alors que la société requérante n'invoque aucune circonstance qui aurait empêché cet encaissement, elle doit être réputée comme ayant eu à sa disposition les sommes qui lui étaient versées par ses clients dès la remise des chèques. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a retenu comme date d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée, les dates de remise des chèques et non les dates auxquelles la SARL Les Éditions Méditerranée décidait, en accord avec ses clients, selon une pratique commerciale qui ne saurait s'imposer à l'administration fiscale, de les présenter en banque. Par ailleurs, la jurisprudence judiciaire en matière de paiement par chèque invoquée par la SARL Les Éditions Méditerranée, portant sur les relations entre le débiteur d'un chèque et de son créancier, ne saurait régir la question posée en l'espèce tenant à la date d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée. Il suit de là que le moyen tiré de ce que la date d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée ne saurait être celle de la remise des chèques des clients à la SARL Les Éditions Méditerranée doit être écarté.

13. En quatrième lieu, aux termes du a du 1 de l'article 269 du code général des impôts : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; ".

14. Si la société requérante soutient que le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée collectée doit correspondre à la réalisation de la prestation qui lui a été commandée, correspondant à la publication de la revue dans laquelle est inséré l'encart publicitaire, elle ne conteste pas que le service vérificateur a été dans l'impossibilité de procéder à des recoupements entre les facturations émises et les insertions publicitaires réalisées. Il suit de là qu'il ne pouvait donc considérer que les prestations d'insertion n'étaient réalisées qu'antérieurement ou concomitamment aux dates de remises de chèques. Par ailleurs, la société requérante n'apporte aucun document de nature à démontrer que le fait générateur de la taxe serait postérieur à l'émission des chèques par ses clients. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la date du fait générateur de la taxe devait correspondre à celle de son exigibilité. Ainsi, la société n'est pas fondée à soutenir que l'administration se serait, à tort, abstenue de retenir la réalisation de la prestation commandée comme étant le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée collectée.

15. En cinquième lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. (), le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. ". Ainsi, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, la créance acquise sur un tiers par une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés doit être rattachée aux résultats de l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et dans son montant.

16. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit, d'une part, que la SARL Les Éditions Méditerranée comptabilisait son chiffre d'affaires à la date d'encaissement, et non de remise, des chèques de ses clients. À ce titre, elle n'apporte, tant lors du contrôle que lors de la présente instance, aucun élément ou document de nature à justifier le recours à une comptabilité fondée sur les encaissements bancaires en lieu et place d'une comptabilité établie d'après les créances acquises, ainsi que son activité de prestataire de service l'y oblige. D'autre part, ainsi qu'il a été indiqué au service vérificateur, et que cela ressort des termes mêmes de la proposition de rectification du 15 décembre 2014, le montant enregistré dans les comptes de clients en cours ou considérés litigieux à la date du 31 décembre 2011 s'élevait à un total de 271 435,64 euros hors taxes, montant non déclaré au titre du chiffre d'affaires de l'année 2011, en méconnaissance des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, s'agissant de créances acquises, fait au demeurant non contredit par la société requérante. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré cette somme à son chiffre d'affaires déclaré de l'année 2011. Il suit de là que le moyen selon lequel les produits correspondant aux chèques de garantie devaient être rattachés à l'exercice au cours duquel les chèques avaient été remis doit être écarté.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ; ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

18. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré infligée à la société requérante, l'administration a indiqué qu'en appliquant abusivement le régime des encaissements au lieu et place des créances acquises, la société a fortement minoré les recettes déclarées à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés. Elle a précisé que le représentant légal de la société, dûment conseillé par un professionnel de la comptabilité, ne pouvait ignorer que ces ventes devaient être inscrites en comptabilité et que cette attitude manifestait une volonté d'éluder l'impôt normalement dû. Elle a, ce faisant, suffisamment motivé sa décision au regard des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. En se fondant sur ces éléments, l'administration doit par ailleurs être regardée comme établissant suffisamment le caractère délibéré des manquements reprochés à la société. Il s'ensuit que la société n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les suppléments d'imposition en litige ont été assortis de la majoration de 40 % prévue par les dispositions citées au point 17.

19. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Les Éditions Méditerranée n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions et pénalités en litige.

Sur les frais liés au litige :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Les Éditions Méditerranée est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Les Éditions Méditerranée et à la directrice du contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 28 juin 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente,

Mme Caselles, première conseillère,

M. Danveau, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 juillet 2022.

La présidente-rapporteure,

signé

A. B L'assesseure la plus ancienne,

signé

S. Caselles

Le greffier,

signé

A. Brémond

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier.