Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2007137

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 21 septembre 2020 et le 4 janvier 2021, la SARL Joshnoa et Co., représentée par Me Ciaudo, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- elle a été privée d'une garantie dès lors que l'administration a agi en méconnaissance des droits de la défense garantis par l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, transposable à la matière fiscale ;

Sur le bien-fondé des impositions :

- l'administration, pour changer de base légale pour asseoir son imposition, n'ayant pas adressé de nouvelle proposition de rectification dans le délai de reprise, les impositions sont prescrites ;

- le service vérificateur n'était pas fondé à remettre en cause les conditions d'exploitation de la SARL Joshnoa et Co. ;

- l'administration n'apporte pas la preuve de l'absence de l'enlèvement et de la livraison des produits acquis par la SARL Joshnoa et Co., ni de l'inexistence de l'activité des SARL eSmoker et Heisenberg Ltd., qui étaient ses fournisseurs durant la période vérifiée ;

- c'est à tort que l'administration fonde le refus du droit à déduction à la SARL Joshnoa et Co. au motif que ses fournisseurs étaient défaillants dans leurs obligations déclaratives et contributives ;

- l'administration ne peut mettre en cause le droit à déduction que si elle s'est assurée que les conditions de fond de déduction par le client sont remplies ;

- l'administration n'apporte pas la preuve que la SARL Joshnoa et Co. ne savait pas ou ne pouvait ignorer qu'elle participait à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'administration ne respecte pas le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle exclut à tort du droit à déduction la SARL Joshnoa et Co. en déniant la qualité d'assujetti à ses fournisseurs défaillants ;

- l'administration agit en méconnaissance de la hiérarchie des normes, et en particulier de la primauté du droit communautaire en n'appliquant pas à la SARL Joshnoa et Co. le droit de l'Union européenne reconnaissant que le devoir de lutte contre la fraude fiscale incombe aux administrations fiscales des États membres ;

- le refus par l'administration de reconnaitre à la SARL Joshnoa et Co. son droit à déduction constitue une violation du principe de proportionnalité ;

- elle apporte la preuve que les griefs invoqués par l'administration sont de simples soupçons infondés et non étayés, qui n'établissent pas que la SARL Joshnoa et Co. savait ou aurait dû savoir participer à un circuit frauduleux.

Sur les pénalités :

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve de l'intention frauduleuse de la SARL Joshnoa et Co. ;

- l'administration, par l'application des pénalités pour manquement délibéré a manqué aux principes supérieurs de devoir de loyauté, de confiance légitime et de respect des droits de la défense ;

- l'application des pénalités pour manquement délibéré est entachée d'illégalité dès lors qu'elles constituent une sanction pénale ;

- le montant disproportionné de la pénalité infligée à la SARL Joshnoa et Co. par rapport à la gravité du manquement qu'elle sanctionne porte atteinte aux stipulations de la

convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 décembre 2020 et le 3 février 2021, le directeur de la Direction nationale des enquêtes fiscales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Zarrella, rapporteur,

- les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Joshnoa et Co., créée en 2013, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, à l'issue de laquelle elle a été assujettie, à raison de son activité de commerce de cigarettes électroniques en détail et en gros, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, notifiés selon la procédure contradictoire, assortis des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré, au motif qu'elle avait participé à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mis en place par les SARL eSmoker et Heisenberg Ltd, qu'elle connaissait ou dont elle ne pouvait ignorer l'existence. Au cours du contrôle, une première proposition de rectification lui a été adressée le 7 décembre 2018 concernant la période correspondant à l'exercice clos en 2015, proposition qui a été annulée et remplacée, à la suite des observations de la SARL Joshnoa et Co., par une deuxième proposition de rectification en date du 28 mars 2019, abandonnant les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés. Une troisième proposition de rectification lui a été adressée le 22 mai 2019, selon la procédure de rectification contradictoire et lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, outre des intérêts de retard et pénalités pour manquements délibérés, une amende pour défaut de souscription des déclarations d'échanges de biens pour un montant de 729 351 euros. La SARL Joshnoa et Co. demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été ainsi assujettie, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice ". Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d'égalité des armes, le droit d'accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. S'agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d'accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu'une violation du droit d'accès au dossier commise lors de la procédure administrative n'est pas, en principe, régularisée du simple fait que l'accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l'annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'elle a regardés comme non probants.

3. Toutefois, si elle soutient avoir formulé des demandes répétées au service pour connaître les suites données contre les fournisseurs défaillants à la taxe sur la valeur ajoutée, et qu'aucune réponse ne lui a été apportée, il ne résulte pas de l'instruction que la SARL Joshnoa et Co. aurait sollicité la communication des informations et pièces fondant les rappels notifiés dans les propositions de rectification qui lui ont été adressées les 7 décembre 2018, 28 mars et 22 mai 2019. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure suivie aurait méconnu les dispositions de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts (). ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. La prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l'article L. 188 est interrompue par la mention portée sur la proposition de rectification qu'elles pourront être éventuellement appliquées. ".

5. Il résulte de l'instruction que, lors des opérations de contrôle, une première proposition de rectification a été adressée à la SARL Joshnoa et Co. le 7 décembre 2018 concernant l'exercice clos en 2015. Cette proposition a été annulée et remplacée, après les observations de la société requérante en date du 8 février 2019. Au regard des dispositions précitées de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales, l'effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs de ces rectifications et la notification d'une nouvelle proposition de rectification ne peut effacer l'effet interruptif de prescription attaché à la première. La notification, antérieure à l'expiration du délai de reprise, de la proposition de rectification du 7 décembre 2018, dont la régularité n'est pas contestée, a, dès lors, valablement interrompu la prescription des impositions relatives à l'année 2015, en dépit de la circonstance qu'elle a été remplacée par la notification du 28 mars 2019, ci-dessus mentionnée. Par suite, le moyen tiré de l'expiration du droit de reprise de l'administration doit être écarté.

6. En deuxième lieu, aux termes du 2 de l'article 272 du code général des impôts : " () / 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture. / 3. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ou à une prestation de services ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ou de cette prestation ". Le 4 de l'article 283 de ce code dispose que : " Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée ". Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et se présentait à ses clients comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit manifeste qu'il n'aurait pas rempli les obligations l'autorisant à faire figurer cette taxe sur ses factures, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance.

7. Lorsqu'une livraison est effectuée à un assujetti qui ne savait pas et n'aurait pas pu savoir que l'opération concernée était impliquée dans une fraude commise par le vendeur, l'article 17 de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, telle que modifiée par la directive 95/7, doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une règle de droit national selon laquelle l'annulation du contrat de vente, en vertu d'une disposition de droit civil, qui frappe ce contrat de nullité absolue comme contraire à l'ordre public pour une cause illicite dans le chef du vendeur, entraîne la perte du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par ledit assujetti. Est sans pertinence à cet égard la question de savoir si ladite nullité résulte d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes. En revanche, lorsqu'il est établi, au vu des éléments objectifs, que la livraison est effectuée à un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à la juridiction nationale de refuser audit assujetti le bénéfice du droit à déduction.

8. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice du droit à déduction peut être refusé s'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, et cela même si l'opération satisfait aux critères objectifs sur lesquels sont fondées les notions de livraisons de biens effectuées par un assujetti agissant en tant que tel et d'activité économique.

9. Il incombe à l'administration fiscale d'établir les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude. Lorsque sont en cause des opérations similaires réalisées par des sociétés différentes pendant une courte période, ces éléments doivent porter sur chacune de ces sociétés, qu'il s'agisse de l'existence de la fraude reprochée, des indices permettant à l'assujetti mis en cause de la soupçonner ou encore des mesures qui peuvent raisonnablement être exigées.

10. En l'espèce, lors des opérations de contrôle, le service vérificateur a constaté au titre de l'année 2015, que la SARL Joshnoa et Co. s'était fournie, entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2015 auprès de la SARL eSmoker Inc. à hauteur de 489 400 euros, et auprès de la société Heisenberg Ltd à hauteur de 105 178 euros. Au titre des deux années suivantes, si la SARL eSmoker Inc. n'apparait plus, en revanche la société requérante a acheté pour 1 072 391 euros de marchandises en 2016, et 1 212 728 euros en 2017 auprès de la société Heisenberg Ltd. Il résulte de l'instruction, et il n'est pas contesté que les SARL Heisenberg Ltd et eSmoker Inc., étaient défaillantes à la taxe sur la valeur ajoutée. Par ailleurs, la SARL eSmoker Inc. ne s'était faite connaître d'aucun centre de formalité des entreprises, et il n'est pas contesté qu'elle n'a pas encaissé les paiements de la société requérante, à l'instar de la SARL Heisenberg Ltd, qui n'a été créée que le 1er février 2016. Il résulte de ce qui vient d'être dit que les deux fournisseurs ne pouvaient être regardés comme des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée " agissant en tant que tel " au sens du droit communautaire. Pour démontrer l'existence d'un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le service vérificateur a procédé en réunissant un faisceau d'indices. Ainsi il est apparu que les justificatifs émis par la SARL eSmoker Inc. ne faisaient apparaître aucun numéro Siren, et aucun numéro APE, la société n'ayant jamais été immatriculée. Quant à la SARL Heisenberg Ltd, si elle s'est faite connaître d'un centre de formalité des entreprises, ces démarches datent de 2016, alors qu'elle a vendu des marchandises dès le mois de décembre 2015. Le numéro Siren figurant sur les premières factures correspondait à une SARL spécialisée dans les assurances, et par la suite, c'est le numéro Siren correspondant à l'activité individuelle de M. A, son gérant et associé à 50 %, qui apparaissait sur les justificatifs, sans aucune référence à cette personne physique. Le service a d'ailleurs constaté grâce à l'exercice de son droit de communication que les paiements effectués par la SARL Joshnoa et Co. ont tous été réalisés au profit de M. A. Enfin le code APE figurant sur les factures émises par la société Heisenberg Ltd ne correspond pas à l'activité de ventes en gros de liquides et matériel liés à la cigarette électronique. Par suite, au vu des indices réunis par le service vérificateur, des anomalies de factures relevées, conjuguées à l'incohérence des paiements, qui ne bénéficiaient pas aux entités émettrices, il apparaît que la SARL Joshnoa et Co. ne s'est pas conduite comme un opérateur avisé, et bien qu'il n'existe aucune communauté d'intérêts entre la société requérante et les deux fournisseurs défaillants, le service vérificateur doit être regardé comme ayant démontré que la SARL Joshnoa et Co. savait ou ne pouvait ignorer la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mise en place par les SARL eSmoker Inc. et Heisenberg Ltd.

11. En troisième lieu, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle a fait l'objet d'un traitement différencié de la part du service vérificateur dès lors que, ainsi qu'il a été dit, les rectifications qu'il a opérées résultent exclusivement de l'application au cas d'espèce de la jurisprudence de l'Union européenne et du droit national.

12. En quatrième lieu, dès lors qu'il est établi que la société requérante savait ou ne pouvait ignorer qu'elle participait à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de proportionnalité qu'elle invoque est inopérant.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ". Aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera () du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle () ; / 2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie () ".

14. Pour établir le caractère délibéré du manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard. Les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui sont applicables à la contestation de la majoration d'impositions prévue par l'article 1729 du code général des impôts, ne l'obligent pas à procéder différemment. En ce qui concerne les stipulations du paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, elles ne sauraient être applicables en l'espèce dès lors que l'administration a apporté la preuve qui lui incombait que la société requérante ne pouvait ignorer qu'elle participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, justifiant l'application de la pénalité de 40 % en cas de manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts. Dès lors, et alors même que les stipulations de l'article 1729 du code général des impôts ne permettent pas au juge de l'impôt de moduler le taux des pénalités qu'elles prévoient, la SARL Joshnoa et Co n'est pas fondée à soutenir que les stipulations précitées auraient été méconnues.

15. La SARL Joshnoa et Co. n'est pas davantage fondée à soutenir que la majoration de 40 % pour manquement délibéré est disproportionnée dès lors que le Conseil constitutionnel, par sa décision du 17 mars 2011, n° 2010-103, Sté Seras II a jugé qu'en instituant, dans le recouvrement de l'impôt, une majoration fixe de 40 % du montant des droits en cas de mauvaise foi du contribuable, l'article 1729 du code général des impôts vise, pour assurer l'égalité devant les charges publiques, à améliorer la prévention et à renforcer la répression des insuffisances volontaires de déclaration de base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt. Par suite, la société requérante n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que le taux de 40 % qui lui a été appliqué est disproportionné.

16. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SARL Joshnoa et Co. qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, l'administration fait valoir qu'elle a effectivement déduit, sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites au titre de la période vérifiée, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures émises par ses fournisseurs frauduleux. L'administration ne s'est pas limitée à affirmer que la requérante ne pouvait ignorer participer à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, mais a, ainsi qu'il a été vu aux points précédents, établi, par la réunion d'indices précis et convergents, que la société requérante ne pouvait ignorer participer à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'elle n'avait pas pris les mesures raisonnables attendues d'elle pour s'assurer que, par ses

acquisitions, elle ne participait pas à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Au regard de l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve du caractère délibéré des manquements constatés, et justifié du bien-fondé de l'application des pénalités de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la SARJ Joshnoa et Co. n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 et des pénalités pour manquement délibéré mises à sa charge.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Joshnoa et Co. est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Joshnoa et Co. et au directeur de la Direction nationale d'enquêtes fiscales.

Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente,

M. Zarrella, premier conseiller,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 novembre 2022.

Le rapporteur,

signé

A-D Zarrella

La présidente,

signé

A. MenasseyreLa greffière,

signé

A. Vidal

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,