Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2008387

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 2 novembre 2020, le 28 avril 2021 et le 14 juin 2021, la SA Messiaen services, représentée par la Selarl Wiblaw, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- sa requête n'est pas tardive dès lors que, domiciliée à l'étranger, elle bénéficiait des délais de distance prévus par l'article R. 421-7 du code de justice administrative ;

- les dispositions conventionnelles de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 régissant l'imposition de biens immobiliers ne permettent pas d'attribuer à l'Etat de situation du bien immobilier la possibilité d'assujettir autre chose que des revenus immobiliers au sens strict et font obstacle à l'imposition des chefs de rectification correspondant à une minoration d'actif, à une renonciation à recette et à des amortissements excessifs ;

- elle a été privée de la garantie tenant à la tenue d'un débat oral et contradictoire faute d'avoir reçu en temps utile les éléments relatifs au chef de rectification correspondant à une insuffisance de loyers comptabilisés ;

- en l'absence de justification du taux de rendement de 3 % retenu pour arrêter le chef de rectification correspondant à une renonciation à recettes, et de référence précise aux bâtiments ayant conduit à la détermination de ce taux, la motivation de la proposition de rectification ne répond pas aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- cette insuffisance affecte la régularité des rappels de contribution sur les revenus locatifs ;

- le vérificateur a surestimé la valeur vénale de la maison " A ", dès lors que la valeur vénale de la piscine aurait dû être rattachée à la maison " B " ;

- le vérificateur a surestimé les loyers susceptibles d'être tirés de la maison " B " dès lors qu'un des appartements a été mis en location, en mai 2018, pour un loyer mensuel de 600 euros ;

- elle est en droit de prétendre à la compensation entre les impositions contestées et l'excédent d'imposition résultant de ce que les rappels de contribution sur les revenus locatifs mis à sa charge n'ont pu être déduits ;

- le taux d'amortissement retenu par le vérificateur est insuffisant, un taux de 3 % devant être retenu en l'espèce ;

- en l'absence d'encaissement effectif des revenus locatifs, aucune contribution supplémentaire sur les revenus locatifs n'était due.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 avril 2021, le 28 mai 2021 et le 29 juin 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur, et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- la requête est tardive ;

- les moyens soulevés par la SA Messiaen services ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention conclue entre la France et la Belgique en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée le 10 mars 1964 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente rapporteure,

- et les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Messiaen services, société de droit belge dont le siège est fixé à Anzeguem, a acquis le 24 septembre 1999 un immeuble situé sur le territoire de la commune d'Eygalières. L'ensemble immobilier se compose d'une maison de construction traditionnelle mise à la disposition du dirigeant et de sa famille, et d'une maison de construction récente, comportant deux appartements meublés dont l'un est donné en location. L'administration a engagé une procédure de vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016. Estimant la société, qui avait d'ailleurs régulièrement souscrit ses déclarations auprès de l'administration fiscale, imposable à l'impôt sur les sociétés en France, à raison des revenus qu'elle tirait de l'exploitation de ce bien immobilier, l'administration lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, diverses rectifications à l'impôt sur les sociétés et à la contribution annuelle sur les revenus locatifs. La société demande la décharge des impositions demeurant à sa charge après admission partielle de sa réclamation.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :

2. Aux termes de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. () ". Aux termes de l'article R. 421-7 du code de justice administrative : " Lorsque la demande est portée devant un tribunal administratif qui a son siège en France métropolitaine ou devant le Conseil d'Etat statuant en premier et dernier ressort, le délai de recours prévu à l'article R. 421-1 est augmenté () de deux mois pour les personnes qui demeurent à l'étranger. () ". Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable qui demeure à l'étranger dispose, pour attaquer devant le tribunal administratif les décisions rendues par l'administration fiscale sur ses réclamations contentieuses, d'un délai de quatre mois à compter de la réception de l'avis portant notification de ces décisions. Au cas d'espèce, le siège social de la société requérante se trouve en Belgique. Ainsi, elle doit être regardée comme demeurant à l'étranger, nonobstant la circonstance que la vérification a porté sur l'exploitation de son immeuble situé en France. Dès lors, si la décision attaquée a été notifiée le 3 juillet 2020 à l'adresse de son avocat à Villeneuve d'Asc, le délai de quatre mois n'était pas expiré le 2 novembre 2020, à la date d'introduction de sa demande devant le tribunal administratif de Marseille. Par suite, la fin de non-recevoir opposée en défense ne peut qu'être écartée.

Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :

En ce qui concerne le droit interne :

3. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts, sont passibles de l'impôt sur les sociétés " 1. () quel que soit leur objet, les sociétés anonymes () toutes () personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". En application de ces dispositions, une société de droit étranger est imposable à l'impôt sur les sociétés en France, d'une part, lorsqu'elle peut être, de par sa forme, assimilée à l'une des catégories de sociétés visées par les dispositions précitées ou, d'autre part, lorsqu'elle réalise sur le territoire français des opérations à caractère lucratif. En l'espèce, la société anonyme de droit belge Messiaen Services ne fait état d'aucune particularité de son statut qui ferait obstacle à son assimilation à une société anonyme française et retire des revenus de la location de l'immeuble dont elle est propriétaire en France. Dans ces conditions, c'est à juste titre que ces revenus ont été imposés en France à l'impôt sur les sociétés. Ainsi la société, qui ne le conteste pas, était passible de l'impôt sur les sociétés au regard de la loi française.

En ce qui concerne la convention franco-belge du 10 mars 1964 modifiée :

4. Aux termes de l'article 3 de la convention franco-belge du 10 mars 1964 modifiée, tendant à éviter les doubles impositions : " 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires, () ne sont imposables que dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. 4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 s'appliquent aux revenus procurés par l'exploitation directe, par la location ou l'affermage (). Elles s'appliquent également aux bénéfices résultant de l'aliénation de biens immobiliers. 5. Les dispositions des paragraphes 1 à 4 s'appliquent également aux revenus des biens immobiliers d'entreprises (). ". Aux termes de l'article 4 de la même convention : " () 4 L'expression " bénéfices industriels et commerciaux " ne comprend pas les revenus visés aux articles 3, 7, 8, 9, 11, 15 et 16. Ces revenus sont, sous réserve des dispositions de la présente Convention, taxés séparément ou avec les bénéfices industriels et commerciaux, conformément aux lois de chacun des Etats contractants. ". En application de ces dispositions, les bénéfices que la société a tirés ou aurait dû tirer du bien immobilier qu'elle possédait en France étaient imposables en France, sans que la la circonstance selon laquelle les chefs de rectification correspondent à une minoration d'actif, à une renonciation à recette et à des amortissements excessifs puisse être invoquée de manière pertinente.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En outre, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l'envoi de la notification de redressements, une information sur les redressements qu'il pourrait envisager

6. Au cas d'espèce, il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle se sont déroulées sur les lieux de l'immeuble en cause et que le vérificateur a rencontré à trois reprises le gérant, les 28 février, 25 avril et 16 mai 2017. Si la société requérante soutient que l'attestation de l'agence Valancogne Partners et Alpilles datée du 3 décembre 2014, que le service a pris en compte pour déterminer le montant des insuffisances de loyer qu'elle a comptabilisées, lui aurait été transmise la veille de la réunion de synthèse, en toute hypothèse, l'administration, qui n'était pas tenue d'informer le contribuable sur les rectifications envisagées, soutient sans être contredite que cette transmission a, en réalité, eu lieu dès le 11 mai 2017. En tout état de cause, il est constant que la société avait connaissance de cette information lors de la réunion de synthèse, et qu'elle a donc pu en débattre cette occasion. Il résulte de ce qui précède que la société n'établit pas qu'elle a été privée de la garantie tenant à la tenue d'un débat oral et contradictoire.

7. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du LPF : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Pour être régulière au regard des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, une notification de redressements doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

8. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 30 mai 2017 qu'elle précise les impôts et années d'imposition concernés, les bases d'imposition et les motifs justifiant les rectifications proposées. En mentionnant, pour expliciter les modalités de détermination du taux de rendement retenu, que " Il est établi par référence aux taux de rendement retenus par la jurisprudence. Elle admet qu'il se situe entre 3 % et 6 %, et qu'il varie selon l'usage du bien (à usage d'habitation ou commercial), ses caractéristiques (vétusté, location meublée ou nue, prestations proposées) et l'attractivité du marché locatif local. Au cas particulier, il a été décidé de retenir un taux de rentabilité de 3 % ", le vérificateur a suffisamment motivé le choix du taux de rendement locatif, conformément aux dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et a mis la société à même d'en contester les modalités de détermination et le niveau retenu. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification est insuffisamment motivée, notamment quant au choix du taux de rendement retenu, doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

9. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ".

10. Il résulte de l'instruction que la société Messiaen services SA n'a pas présenté d'observations dans le délai légal à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 30 mai 2017. Elle supporte donc la charge de la preuve de l'exagération des impositions supplémentaires qui lui ont été réclamées.

En ce qui concerne l'insuffisance des loyers comptabilisés à raison de la location de la maison " A " :

11. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

12. L'administration a arrêté à la somme de 24 474 euros annuels le montant du loyer auquel la société était en droit de prétendre à raison de la mise en disposition de la maison " A " à son gérant. Pour arrêter ce montant, elle a, dans un premier temps, retenu quinze termes de comparaison qui lui ont permis de déterminer un prix moyen au mètre carré pour chacune des années 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015. Au regard de ces prix au mètre carré et de la surface habitable de la maison " A ", elle a arrêté une valeur vénale de cette maison pour chacune de ces années et a retenu, pour la période vérifiée, une valeur vénale arrêtée à la moyenne des valeurs vénales de ces cinq années, soit 1 036 259 euros. Compte tenu d'un taux de rendement locatif arrêté à 3 % selon les modalités exposées au point 8, elle a, à ce stade, valorisé les loyers annuels correspondant à la mise à disposition de cette maison à la somme de 31 088 euros. Toutefois, dans un second temps, pour tenir compte des échanges issus du débat oral et contradictoire, et de la production par la société d'une évaluation établie en décembre 2014 par un agent immobilier établi à Eygalières, faisant état de la construction d'une deuxième maison sur la parcelle de 4 883 mètres carrés, réduisant le terrain d'assiette de la maison " A " à 2 745 mètres carrés, l'administration a ramené son évaluation de la valeur vénale du bien à la somme de 815 800 euros, correspondant à un loyer annuel de 24 474 euros. Eu égard à la différence significative entre ce loyer et le loyer annuel de 9 000 euros, auquel la société louait son bien à son dirigeant, et aux liens existant entre les parties, l'administration a considéré être en présence d'un acte anormal de gestion et a réintégré dans les bases imposables de la société la différence entre les loyers perçus et ceux correspondant au loyer annuel auquel la société était en droit de prétendre. Si la société requérante estime que l'évaluation de la valeur vénale du bien ainsi retenue par l'administration serait excessive, faute pour l'administration d'avoir pris en considération le fait que la piscine se trouvait sur le terrain d'assiette de la maison " B ", l'administration fait valoir, sans être contredite, que les opérations de contrôle sur place ont fait apparaître qu'aucune séparation matérielle ne délimite les deux terrains, que les maisons sont disposées de sorte que la piscine est située vers le fond du jardin des deux maisons, que l'accès à la piscine est matérialisé par une allée partant de la maison " A " en passant par la terrasse d'été de la maison " A " et qu'à l'inverse, aucun passage n'est défini du côté de la maison " B ". Elle précise également que le bail de location signé le 1er novembre 2015 et portant sur la maison " B " ne fait aucune mention d'un bien à usage privé ou d'un usage commun de la piscine. Au vu de ces éléments, la société n'est pas fondée à soutenir que le montant des loyers réintégrés dans ses résultats imposables à raison de la location à un prix anormalement bas de la maison " A " à son gérant serait excessif.

En ce qui concerne la mise à disposition gratuite de la maison " B " au dirigeant de la société :

13. Après avoir constaté que la société mettait à la disposition du gérant, sans contrepartie, l'un des deux appartements identiques qui constituaient la maison " B ", l'administration a arrêté la valorisation de cet avantage à la somme de 800 euros par mois en se fondant sur le bail conclu pour l'autre appartement, à compter du 1er novembre 2015. En se bornant à soutenir que, postérieurement à la période vérifiée, l'un des appartements a été loué, à compter du 1er mai 2018, moyennant un loyer mensuel de 600 euros, la société requérante n'établit pas que le loyer retenu par l'administration aurait été surestimé.

En ce qui concerne la remise en cause du taux d'amortissement de l'immeuble :

14. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ".

15. La société requérante a acquis le bien en cause en 1999 et a décidé de l'amortir au taux de 5 % par an. Estimant que ce taux était excessif et que la durée d'usage du bien ne pouvait être inférieure à 40 ans, le vérificateur a ramené ce taux à 2,5 %. En se bornant à invoquer une jurisprudence validant, dans des circonstances différentes, un taux de 3 % retenu par l'administration, la société requérante ne démontre pas l'insuffisance du taux retenu, au cas d'espèce, par l'administration.

En ce qui concerne les rappels de contribution sur les revenus locatifs :

16. Aux termes du I de l'article 234 nonies du code général des impôts : " Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, acquittée par les bailleurs mentionnés au I de l'article 234 duodecies et aux articles 234 terdecies et 234 quaterdecies. ". Aux termes du I de l'article 234 duodecies de ce code : " Lorsque la location est consentie par une personne morale ou un organisme devant souscrire la déclaration prévue au 1 de l'article 223, à l'exclusion de ceux imposés aux taux de l'impôt sur les sociétés prévus à l'article 219 bis, la contribution prévue à l'article 234 nonies est assise sur les recettes nettes définies à l'article 29 qui ont été perçues au cours de l'exercice ou de la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 ".

17. Une société propriétaire d'un bien immobilier qui renonce sans contrepartie à percevoir des recettes qu'une gestion normale de son bien lui aurait procurées doit être regardée comme ayant retiré un revenu de la location de ce bien au sens de l'article 234 nonies précité. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assujetti la société requérante à la contribution sur les revenus locatifs à raison des recettes que la société a renoncé à percevoir, résultant de la mise à disposition des biens dont elle est propriétaire à son dirigeant. L'instruction publiée sous les références BOI-RFPI-CTRL-20-30 ne comporte, en toute hypothèse, aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application.

Sur la demande de compensation :

18. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". Aux termes de l'article L. 204 du même livre : " La compensation peut aussi être effectuée ou demandée entre les impôts suivants, lorsque la réclamation porte sur l'un d'eux : 1° A condition qu'ils soient établis au titre d'une même année, entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts, la taxe sur les salaires, la taxe d'apprentissage, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction () ". Enfin, aux termes de l'article L. 205 de ce livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ".

19. La société Messiaen Services demande, au titre de la compensation sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, que les montants des rappels de contribution sur les revenus locatifs soient déduits, pour chacune des années en litige, de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés. La contribution sur les revenus locatifs constitue une charge déductible en application du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Il résulte de ce qui a été dit au point 17 que les rappels d'impôt réclamés à ce titre sont fondés. Ils n'ont pas été déjà pris en compte pour la détermination de l'imposition à l'impôt sur les sociétés de la société requérante. Dès lors, cette dernière est fondée à demander la réduction des impositions litigieuses correspondant à la prise en compte dans les charges déductibles de ses résultats imposables des sommes dues au titre de la contribution sur les revenus locatifs.

Sur les frais liés au litige :

20. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la société requérante sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La base de l'impôt sur les sociétés fixée à la SA Messiaen Services au titre de chacune des années 2014, 2015 et 2016 est réduite d'une somme de 387 euros.

Article 2 : La SA Messiaen Services est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SA Messiaen services et à la directrice régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente rapporteure,

Mme Bruneau, conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2022.

La présidente rapporteure,

signé

A. Menasseyre

L'assesseur la plus ancienne

dans l'ordre du tableau,

signé

J. BruneauLe greffier,

signé

A. Vidal

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°2008387