Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2009259

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 30 novembre 2020, le 1er décembre 2020, le 23 juin 2021, le 16 juillet 2021 et un mémoire récapitulatif produit sur le fondement de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative le 16 juin 2022, M. C A et Mme B D épouse A, représentés par Me Reynaud, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à Mme D au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 800 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure de vérification de son activité professionnelle est irrégulière dès lors que la vérificatrice n'a pas remis à Mme A la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, en méconnaissance de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification du 28 septembre 2018 faisant suite à la vérification de comptabilité est insuffisamment motivée dès lors que le montant des bénéfices réalisés mentionnés en pages 11 et 13 de la proposition de rectification présentent des écarts inexpliqués et ne permettent pas de retracer le calcul de l'assiette de l'imposition, de manière à formuler utilement des observations ou à accepter les rectifications ;

- la proposition de rectification du 28 septembre 2018 portant sur son revenu global est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne permet pas non plus de comprendre les modes de calcul du bénéfice non commercial imposable des années vérifiées ;

- les bénéfices non commerciaux supplémentaires déterminés par l'administration fiscale n'ont pas été réduits des suppléments de taxes sur le chiffre d'affaires mis à sa charge au titre des années 2015 à 2017, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration fiscale ne peut augmenter ses résultats du profit sur le Trésor dès lors qu'elle tient sa comptabilité en incluant la taxe sur la valeur ajoutée ;

- les versements effectués à la Caisse nationale des barreaux français et au Trésor public entre 2015 et 2017 sont déductibles de ses bénéfices non commerciaux ;

- le rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2017 doit être réduit de 10 000 euros, correspondant au montant versé par chèque à l'ordre du Trésor public en date du 22 décembre 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 mai et le 29 juin 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 10 août 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 10 septembre 2021.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,

- et les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique,

Considérant ce qui suit :

1. Mme B D, qui exerce la profession d'avocate, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A l'issue de celle-ci, des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée ont été mises en œuvre selon la procédure de taxation d'office. Ses bénéfices non commerciaux ont été évalués d'office en l'absence de souscription de ses déclarations professionnelles après mise en demeure. Les rectifications du revenu global du foyer fiscal, qui procèdent des rectifications catégorielles en bénéfices non commerciaux, ont été notifiées selon la procédure de rectification contradictoire. A la suite du rejet de leur réclamation préalable, M. A et Mme D épouse A demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi mis à leur charge.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, le dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dispose que : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa version applicable au présent litige : " () une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. () L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande ". Par exception, la charte doit être remise sur place au contribuable, uniquement en cas de contrôle inopiné. En l'espèce, l'avis de vérification de comptabilité ayant été adressé le 20 juin 2018 à Mme D épouse A, soit postérieurement à l'entrée en vigueur de ces dispositions, l'administration fiscale n'avait pas à lui adresser au préalable la charte du contribuable ou à la lui remettre en main propre lors de la vérification. Par suite, le moyen doit être écarté.

3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ".

4. En l'espèce, la proposition de rectification du 28 septembre 2018 faisant suite à la vérification de comptabilité précise le bénéfice réalisé avant (page 11) et après (pages 13 et 16) cascade et indique que, s'agissant de l'impôt sur le revenu, un taux de 1,25 est appliqué au bénéfice après cascade en application du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts (page 13). Ainsi, cette proposition de rectification comportait bien les bases et éléments servant au calcul des impositions d'office et les écarts entre les bénéfices réalisés, mentionnés en pages 11 et 13, ne sont pas inexpliqués. Mme D épouse A n'est donc pas fondée à soutenir qu'elle ne permettait pas de retracer le calcul de l'assiette de manière à formuler utilement des observations ou à faire connaître son acceptation de la rectification. En toute hypothèse, s'agissant d'imposition établies d'office, elle ne peut utilement invoquer les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicables aux seules impositions pour lesquelles la procédure contradictoire a été suivie.

5. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicable à la procédure contradictoire : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

6. Il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification du 28 septembre 2018 portant sur le revenu global du foyer fiscal, qu'elle désigne l'impôt concerné, les années et les bases d'imposition prises en compte, et énonce les motifs sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée pour justifier les rectifications envisagées. En particulier, cette proposition fait état s'agissant de la détermination du bénéfice non commercial retenu, de l'application du coefficient de 1,25 prévu par le 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts au résultat après cascade déterminé pour les années 2015 à 2017. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification () ". Si les requérants soutiennent que les bénéfices non commerciaux supplémentaires déterminés par l'administration fiscale n'ont pas été réduits des suppléments de taxes sur le chiffre d'affaires rectifiés pour les années 2015 à 2017, en méconnaissance de ces dispositions, il résulte de la lecture des deux propositions de rectification du 28 septembre 2018 que le montant du bénéfice imposable au titre de l'impôt sur le revenu qu'a retenu l'administration est le montant calculé après cascade. Par suite, le moyen doit être écarté comme manquant en fait.

8. En deuxième lieu, l'administration fiscale avait initialement, dans la proposition de rectification faisant suite à la vérification de comptabilité du 28 septembre 2018, calculé les bénéfices de Mme D épouse A sur la base d'une évaluation du chiffre d'affaires déterminée hors taxe, à la demande de cette dernière. Toutefois, la requérante a, dans sa lettre du 5 novembre 2018, exprimé le souhait que son chiffre d'affaires soit finalement évalué toutes taxes comprises, ce que l'administration a admis dans sa lettre n° 751 du 13 novembre 2018, abandonnant en conséquence la rectification afférente au profit sur le Trésor. Compte tenu de cette détermination du bénéfice imposable au titre des années 2015 à 2017, Mme D ne peut utilement contester la rectification, finalement abandonnée, de ses bénéfices non commerciaux au titre du profit sur le Trésor.

9. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 93 du code général des impôts : " le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ". Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession.

S'agissant des dépenses professionnelles de l'année 2015 :

10. Sont déductibles au titre des dépenses professionnelles, les versements effectués au Trésor public, constitués par la différence entre la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux recettes et celle ayant grevé les biens et services utilisés dans l'exercice de la profession. Mme D épouse A demande la déduction de ses bénéfices non commerciaux des sommes de 3 468,42 euros et 8 327,44 euros, correspondant à des prélèvements effectués sur son compte bancaire les 28 mai et 14 août 2015. Toutefois, en se bornant à produire des relevés de ce compte faisant état de tels débits, elle n'établit pas que ces sommes correspondent effectivement au paiement de taxe sur la valeur ajoutée provisionnée par avis à tiers détenteur. Par suite, la requérante, qui n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère professionnel de ces frais, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de les admettre en déduction de son bénéfice imposable.

11. Si Mme D épouse A demande la déduction des sommes de 5 622,71 euros et 1 971,42 euros correspondant à des prélèvements effectués sur son compte bancaire les 25 février et 5 juin 2015, elle n'établit pas que ces débits correspondent au paiement de " provisions saisie attribution " versée au profit de la Caisse nationale des barreaux français. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de les admettre en déduction de son bénéfice imposable.

S'agissant des dépenses professionnelles de l'année 2016 :

12. Les requérants demandent la déduction des bénéfices non commerciaux, d'une somme de 27 502,73 euros qui correspondrait au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, par la provision d'un avis à tiers détenteur en date du 9 février 2016 pour un montant de 61 938,24 euros diminuée de la restitution d'un avis à tiers détenteur du 26 février 2016 pour un montant de 34 435,51 euros. Toutefois, d'une part, l'administration fait valoir, sans être contredite, que cet avis à tiers détenteur concerne des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de Mme D épouse A au titre des périodes 2011 à 2013 à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet et ayant donné lieu à l'envoi de la proposition de rectification en date du 19 décembre 2014. La requérante ayant bénéficié des dispositions précitées de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont déjà été déduits des bénéfices non commerciaux au titre des années 2011 à 2013. D'autre part, les pénalités mises à la charge des contribuables qui contreviennent aux dispositions régissant l'assiette ou le recouvrement des impôts n'ont pas le caractère de dépenses nécessitées par l'exercice de la profession au sens de l'article 93 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la déduction de la somme de 27 502,73 euros des bénéfices non commerciaux pour l'année 2016.

13. Si Mme D épouse A demande la déduction de la somme de 8 164 euros correspondant à un prélèvement effectué sur son compte bancaire le 25 février 2016, en se bornant à produire un relevé bancaire faisant état de ce débit et un chèque de ce montant à l'ordre du Trésor public, elle ne précise pas l'année de l'imposition concernée, ni n'établit que cette dépense correspond au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, elle n'établit pas le caractère professionnel de ces frais. Elle n'est donc pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre cette somme en déduction de son bénéfice imposable.

14. Mme D épouse A demande la déduction de ses bénéfices non commerciaux de la somme de 293,73 euros versée par un chèque établi à l'ordre du Trésor public et dont le débit apparaît dans un relevé bancaire à son nom en date du 2 mars 2016. Toutefois, s'agissant de pénalités additionnelles à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes de janvier 2014 à mars 2014, ce débit n'a pas le caractère d'une dépense nécessitée par l'exercice de la profession au sens de l'article 93 du code général des impôts. Par suite, la requérante n'est pas fondée à demander la déduction de la somme de 293,73 euros de ses bénéfices non commerciaux pour l'année 2016.

15. Mme D épouse A demande de déduire la somme de 12 210 euros de ses bénéfices non commerciaux et produit un relevé bancaire attestant qu'elle a bien été débitée de cette somme le 6 avril 2016. Toutefois, l'administration fait valoir, sans être contredite, que, d'une part, cette somme a déjà été admise en déduction à concurrence de 10 744 euros s'agissant de droits dus à la suite de la taxation d'office dont Mme D a fait l'objet par proposition de rectification n° 2120 en date du 29 octobre 2015 et portant sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2014 au 31 décembre 2014. D'autre part, la différence entre 12 210 euros et 10 744 euros, égale à la somme de 1 466 euros, correspond à des pénalités d'assiette qui n'ont donc pas le caractère de dépenses nécessitées par l'exercice de la profession au sens de l'article 93 du code général des impôts. Par suite, Mme D épouse A n'est pas fondée à demander la déduction de la somme de 12 210 euros de ses bénéfices non commerciaux pour l'année 2016.

S'agissant des dépenses professionnelles de l'année 2017 :

16. Si les requérants demandent la déduction de la somme de 7 517 euros correspondant à un prélèvement effectué sur le compte bancaire de Mme A le 2 février 2017, en se bornant à produire un relevé bancaire faisant état de ce débit, un chèque de ce montant à l'ordre du Trésor public et un courrier faisant référence à cette somme, sans préciser l'année de l'imposition concernée, ils n'établissent pas que cette dépense correspond au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, les requérants, qui n'établissent pas le caractère professionnel de ces frais, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre cette somme en déduction des bénéfices non commerciaux imposables.

17. M. et Mme A demandent la déduction de la somme de 16 108 euros des bénéfices non commerciaux et produisent un relevé bancaire attestant que le compte professionnel de Mme A a bien été débité de cette somme le 3 mars 2017. Toutefois, ainsi que le fait savoir l'administration, sans être contredite par la requérante, d'une part, il ressort de la lettre n° 751 du 13 novembre 2018 que cette somme correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015, a déjà été admise en déduction à concurrence de 14 280 euros. D'autre part, la différence entre 16 108 euros et 14 280 euros, égale à la somme de 1 828 euros, correspond à des intérêts de retard, qui n'ont donc pas le caractère de dépenses nécessitées par l'exercice de la profession au sens de l'article 93 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la déduction de la somme de 16 108 euros des bénéfices non commerciaux pour l'année 2017.

18. Les requérants demandent que la somme de 10 000 euros soit déduite des bénéfices non commerciaux imposables et produisent à cette fin un chèque daté du 22 décembre 2017 établi à l'ordre du Trésor public pour ce montant, un relevé bancaire faisant état d'un débit de 10 000 euros le 16 janvier 2018 et un bordereau de situation fiscale qui mentionne un paiement de 10 000 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, effectué le 22 mai 2019. Toutefois, la date du débit et la date de paiement indiqué sur le relevé de situation ne correspondent pas. Les requérants n'établissent donc pas que le règlement du chèque de 10 000 euros, débité le 16 janvier 2018 correspond bien au règlement de la taxe sur la valeur ajoutée. Au surplus, en application des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, les dépenses professionnelles dont la déduction est autorisée doivent être rattachées à l'année civile au cours de laquelle elles ont été effectivement acquittées. M. et Mme A ne sont donc pas fondés à demander la déduction de la somme de 10 000 euros débitée en janvier 2018, des bénéfices non commerciaux pour l'année 2017.

19. En quatrième et dernier lieu, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, si les requérants indiquent s'être acquittés, au moyen d'un chèque daté du 20 décembre 2017, de la taxe due, il résulte de l'examen des pièces produites, ainsi qu'il l'a été dit au point précédent que la date du débit du compte bancaire et la date de paiement, effectué le 22 mai 2019, indiqué sur le bordereau de situation, ne correspondent pas. Eu égard à ces discordances inexpliquées, les requérants ne peuvent, en toute hypothèse, être regardés comme établissant que la somme de 10 000 euros a bien été versée en règlement de l'imposition en litige, et ne sont pas fondés à demander la réduction, à due concurrence, de la taxe rappelée.

20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme A ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A, à Mme B D épouse A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 20 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente,

Mme Bruneau, conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2022.

La rapporteure,

signé

G. Pouliquen

La présidente,

signé

A. MenasseyreLa greffière,

signé

A. Vidal

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,