Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2100869

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance du 27 janvier 2021, enregistrée le 1er février 2021 au greffe du tribunal, le président du tribunal administratif de Montreuil a transmis au tribunal, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par la SAS SMA Environnement.

Par une requête enregistrée au greffe du tribunal administratif de Montreuil le 7 mars 2019 et des mémoires, enregistrés le 3 mai et le 19 juillet 2021, la SAS SMA Environnement, représentée par Me Ferrandini, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du rappel de retenue à la source mis à sa charge au titre de la période d'octobre 2012 à septembre 2013 ;

2°) à titre subsidiaire, de réduire le rappel de retenue à la source mis à sa charge au titre de la période d'octobre 2012 à septembre 2013 à raison de l'application aux dividendes distribués d'un taux de 15 % ou de 21 % au lieu de 30 % ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- n'ayant pas reçu la position de l'inspecteur principal, elle a été privée de la possibilité de porter le litige devant l'interlocuteur départemental, cette possibilité constituant pour le contribuable une garantie dont le non-respect affecte la régularité de la procédure d'imposition ;

- c'est à tort que l'administration a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dès lors que :

- la société luxembourgeoise Immo G Investissements n'est pas une structure artificielle mais une personne juridique inscrite au registre du commerce et des sociétés et titulaire de droits et obligations sur un compte bancaire ouvert à son nom ainsi qu'une " holding pure " qui exerce une activité de gestion de portefeuille et qui a réalisés de réels investissements ;

- le contrat de société de la SARL Immo G Investissements ou l'acquisition par celle-ci d'une partie du capital de la SMA Environnement ne peuvent être considérés comme un " acte passé par le contribuable " au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- le fait de verser des dividendes à une personne morale luxembourgeoise en lieu et place de ses actionnaires français n'a pas pour conséquence d'atténuer ou d'éluder la charge fiscale qu'elle aurait, normalement supportée sans ce changement d'actionnaire, dès lors qu'il n'était procédé à aucune retenue à la source sur les dividendes versés à un actionnaire domicilié en France ;

- l'administration n'indique pas clairement qui est le bénéficiaire du montage qu'elle dénonce ;

- les distributions de dividendes n'ont pas été appréhendées par des personnes tierces à la SARL Immo G Investissements ;

- en qualifiant d'abus de droit l'acquisition de parts dans une société française par une société de holding luxembourgeoise, l'administration instaure une différence de traitement non justifiée entre les résidents français et les résidents luxembourgeois et une entrave à la liberté d'établissement et à la libre circulation des capitaux ;

- la SARL Immo G Investissements n'étant pas fictive et n'ayant pas été constituée dans le but exclusivement fiscal d'échapper à l'impôt, la distribution qui lui a été consentie pouvait faire l'objet de l'exonération de retenue à la source prévue à l'article 119 ter du code général des impôts dès lors que les conditions d'application de ces dispositions sont toutes vérifiées ;

- à titre subsidiaire, si M. C est le bénéficiaire effectif de la distribution de dividendes, il aurait fallu lui appliquer le taux de 15 % prévue par la convention du 1er avril 1958 signée entre la France et le Luxembourg, ou à défaut le taux de 21 % prévu à l'article 187 du code général des impôts, dès lors que M. C est résident à un Etat partie à l'accord sur l'espace économique européen et y est soumis à un régime de sécurité sociale obligatoire ;

- l'application de la majoration de 80 % pour abus de droit, prévue au b de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas motivée ;

- l'application de la majoration de 80 % pour abus de droit n'est pas fondée dès lors qu'elle n'est pas à l'origine du montage que l'administration a regardé comme constitutif d'un abus de droit.

Par des mémoires en défense enregistrés le 9 mars, le 12 mai et le 23 juillet 2021, la directrice spécialisée du contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS SMA Environnement ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 22 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 12 octobre 2022.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,

- les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique,

- et les observations de Me Ferrandini, représentant la SAS SMA Environnement.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS SMA Environnement, qui exerce à Marseille une activité d'assainissement et de gestion de centres de stockages de déchets, était détenue jusqu'au 20 décembre 2006 par MM. Alexandre Guérini et Philippe Rapezzi, respectivement à hauteur de 75 % et 25 % du capital. A la faveur d'une émission d'actions nouvelles, la SARL Immo G Investissements, société holding de droit luxembourgeois créée le 10 août 2006, sise au Luxembourg, dont l'objet est l'achat, la vente et la gestion d'immeubles ainsi que la gestion de participations, est entrée, le 20 décembre 2006, au capital de la société requérante dont, avec 49,95 % des parts, elle est devenue l'actionnaire principal. Elle a perçu, à ce titre, des dividendes pour des montants respectifs de 299 699 euros et 249 750 euros le 9 novembre 2010 et le 31 décembre 2012. La SAS SMA Environnement a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013, à l'issue de laquelle l'administration a considéré que, faute de justification économique et d'activité réelle du nouvel actionnaire, la SARL luxembourgeoise Immo G Investissements, l'entrée dans son capital n'avait été consentie par la SAS SMA Environnement que dans l'unique but d'échapper à l'imposition des dividendes. Sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration a imposé la société requérante à une retenue à la source au taux de 30 % des sommes distribuées à la SARL Immo G Investissements au titre des années 2012 et 2013 assortie d'intérêts de retard et des majorations prévues par le b. de l'article 1729 du code général des impôts. La SAS SMA Environnement demande, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des retenues à la source au titre de ces années. A titre subsidiaire, elle demande la réduction de ces retenues à raison de l'application d'un taux de 15 % ou de 21 % sur les dividendes distribués.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. D'une part, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Il résulte des dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans la version applicable au litige, d'une part, qu'en cas de désaccord persistant avec le vérificateur, des éclaircissements supplémentaires peuvent être fournis au contribuable si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal et, d'autre part, que si après ces contacts, des divergences importantes subsistent, le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. Cette garantie doit être mise en œuvre avant la décision d'imposition, c'est-à-dire la date de mise en recouvrement correspondant à l'homologation du rôle. Lorsque le contribuable sollicite régulièrement, avant la mise en recouvrement des impositions, un entretien en application de ces dispositions, l'administration ne peut, sans entacher la procédure d'irrégularité, procéder au recouvrement de ces impositions avant d'avoir satisfait à cette demande.

3. D'autre part, il est loisible à l'administration, après avoir constaté l'irrégularité d'une première procédure d'imposition en notifiant le dégrèvement correspondant, de reprendre cette procédure dans la seule mesure nécessaire à sa régularisation et dans le délai imparti par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, afin de parvenir à la fixation de l'imposition dans des conditions régulières.

4. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la notification de la proposition de rectification du 30 juin 2014, la société requérante a présenté des observations auxquelles l'administration a répondu le 20 octobre 2014. L'administration a mis en recouvrement, le 17 octobre 2016, les impositions supplémentaires mises à la charge de la SAS SMA Environnement. Le 8 août 2017, l'administration a dégrevé l'intégralité des impositions supplémentaire au motif que celles-ci avaient été mises en recouvrement par un service incompétent. La société requérante a alors saisi le supérieur hiérarchique du vérificateur le 31 août 2017 puis lui a demandé un entretien qui lui a été accordé et qui s'est tenu le 15 novembre 2017. Deux jours plus tard, l'inspecteur, qui n'a pas pris position sur la procédure de rectification, a indiqué par mail à la SAS SMA Environnement " je vois tout cela et reviens vers vous avant toute réponse ". Il aurait finalement répondu à la société requérante le 29 novembre 2017 dans un courrier qu'elle prétend ne pas avoir reçu avant la seconde mise en recouvrement des impositions en litige, intervenue le 6 décembre 2017.

5. En l'espèce, la société requérante n'a pas saisi le supérieur hiérarchique du vérificateur à la suite de la notification de la proposition de rectification du 30 juin 2014 et de la réponse aux observations du contribuable du 20 octobre 2014 ni avant la première mise en recouvrement des impositions litigieuses le 17 octobre 2016, mais a formulé cette saisine le 31 août 2017, soit postérieurement au dégrèvement de l'imposition initialement émise. Si un nouvel avis du 6 décembre 2017 a remplacé et annulé celui du 17 octobre 2016 pour corriger le vice entachant ce dernier, l'irrégularité de la procédure d'imposition initialement suivie n'a, en l'espèce, affecté que le seul acte de mise en recouvrement émis par une autorité incompétente et l'administration n'était tenue de reprendre que les seuls actes de procédure nécessaires au respect de la garantie dont le contribuable avait été irrégulièrement privée. Dès lors que la société requérante avait été mise en mesure de bénéficier des garanties dont elle se prévaut, auxquelles elle a décidé de ne pas recourir, avant la première mise en recouvrement des impositions en litige, les circonstances que la société ait bénéficié d'un entretien avec l'inspecteur principal le 15 novembre 2017, que celui-ci n'ait pris position dans un courrier qui, s'il a été notifié à la société requérante, ne lui est parvenu que postérieurement à la notification de l'avis de mise en recouvrement du 6 décembre 2017, et que la société n'aurait ainsi pas été mise en mesure de saisir l'interlocuteur départemental, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, la SAS SMA Environnement n'est pas fondée à soutenir que les impositions auraient été émises à l'issue d'une procédure irrégulière faute pour elle d'avoir reçu la prise de position du supérieur hiérarchique avant la mise en recouvrement des impositions en litige, le 6 décembre 2017, et d'avoir été mise à même de saisir l'interlocuteur départemental.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ".

7. Aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ". Aux termes de l'article 119 ter du même code : " 1 La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis n'est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal. / 2 Pour bénéficier de l'exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu'elle remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne et n'être pas considérée, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de la Communauté ; / b) Revêtir l'une des formes énumérées sur une liste établie par arrêté du ministre chargé de l'économie conformément à l'annexe à la directive du Conseil des communautés européennes n° 90-435 du 23 juillet 1990 modifiée par la directive 2003 / 123 / CE du Conseil, du 22 décembre 2003 ; / c) Détenir directement, de façon ininterrompue depuis deux ans ou plus, 25 % au moins du capital de la personne morale qui distribue les dividendes () / d) Etre passible, dans l'Etat membre où elle a son siège de direction effective, de l'impôt sur les sociétés de cet Etat, sans possibilité d'option et sans en être exonérée ".

8. Il résulte de l'instruction que la SAS SMA Environnement était détenue par deux associés français jusqu'au 20 décembre 2006. A cette date, est entrée à son capital à hauteur de 49,95 %, la SARL luxembourgeoise Immo G Investissements détenue d'abord par MM B et A, de nationalité israélienne, puis par M. B uniquement, via une convention de portage conclue avec la société de M. C, Abroad fiduciaire. La société SMA Environnement a versé des dividendes à la société Immo G Investissements le 9 novembre 2010 et le 31 décembre 2012 pour des montants respectifs de 299 699 euros et 249 750 euros, sans appliquer de retenue à la source.

9. L'administration a considéré que la SARL Immo G Investissements était une structure juridique écran établie à une adresse de domiciliation au Luxembourg dénuée de toute substance, sans réelle activité autre que celle de porter des titres de participation. L'administration s'est fondée sur le fait que la SARL ne disposait d'aucun moyen matériel et humain, qu'elle n'exerçait aucune activité, qu'elle était un actionnaire passif voire " fantôme " de la SMA Environnement, ne participant pas aux assemblées générales et dont les titres ne sont pas contresignés sur le registre prévu à cet effet. Le service a également retenu que la société de droit luxembourgeois est entrée au capital de la SMA Environnement à un moment stratégique dès lors que la prise de participation s'est produite concomitamment à la conclusion de contrats qui ont permis une croissance rapide et significative de la rentabilité de la société et des résultats dégagés. L'administration en a déduit que la SARL Immo G Investissements était une société créée artificiellement dans le but exclusivement fiscal d'échapper à l'imposition de la distribution des dividendes.

10. En premier lieu, contrairement à ce que soutient la SAS SMA Environnement, l'administration n'a pas considéré que le fait de créer une société luxembourgeoise dans le but d'acquérir des parts de société françaises et de percevoir des dividendes constitue par lui-même un abus de droit. Le service a en effet regardé comme telle la participation de la société Immo G Investissements, dont l'administration a considéré qu'elle avait un caractère fictif, au capital de la société requérante. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, qui prohibent les entraves à la liberté d'établissement et à la circulation des capitaux, et le moyen tiré de ce que l'administration a instauré une différence de traitement non justifiée entre les résidents français et luxembourgeois, sont inopérants et doivent être écartés.

11. En deuxième lieu, pour contester l'appréciation portée par l'administration sur caractère fictif de la société Immo G Investissements, la SMA Environnement fait valoir que cette société a une réalité juridique, étant inscrite au registre du commerce et des sociétés luxembourgeois et titulaire de droits et obligations sur un compte bancaire ouvert à son nom. Elle invoque également l'activité de M. B, qui d'une part, aurait cédé ses parts dans la société Yo Technology à la société Immo G Investissements et d'autre part, se serait impliqué dans la gestion de la société requérante en recherchant des industriels susceptibles d'être intéressés par les prestations de la SAS SMA Environnement et en discutant avec la société Chaplin International LLC. Toutefois, la réalité de l'activité économique de la société Immo G Investissements ne peut être sérieusement établie par son existence juridique et la détention d'un compte bancaire à son nom. Quant à la seule acquisition par Immo G Investissements de parts d'une autre société auprès de son actionnaire principal et les quelques mails échangés entre M. B et des tiers, relatifs à l'activité de la société requérante, produits dans le cadre de la présente instance, ces éléments ne sont pas suffisants pour contester les éléments retenus par l'administration et tendant à démontrer la fictivité de la société Immo G Investissements.

12. En se bornant à soutenir que la SAS SMA Environnement n'est impliquée, de quelque manière que ce soit, ni dans la constitution, ni dans la vie de la SARL Immo G Investissements et que l'administration ne peut écarter, à son détriment, l'acte de création de cette société dont elle n'est pas l'auteur, la société requérante ne contredit pas sérieusement les éléments circonstanciés et précis avancés par l'administration. Dans ces conditions, celle-ci doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence de substance de la SARL Immo G Investissements et de la seule motivation fiscale du montage, permettant l'interposition artificielle de cette société luxembourgeoise entre la société française SMA Environnement et le bénéficiaire effectif de la distribution des dividendes. La circonstance que l'administration ne soit pas en mesure de déterminer précisément ce bénéficiaire effectif, qu'elle a présumé être M. C et non pas les actionnaires français de la société requérante, n'est pas de nature à faire obstacle à l'application de l'article 64 du livre des procédures fiscales dès lors que la société requérante n'apporte aucun élément, qu'elle est seule en mesure de produire, permettant de déterminer, d'une part, l'identité du bénéficiaire effectif de ces dividendes, au sens du 2 de l'article 119 ter du code général des impôts et, d'autre part, s'ils auraient dû faire l'objet d'une retenue à la source sans l'interposition artificielle de la société Immo G Investissements. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a retenu que le caractère fictif de la société Immo G Investissements était constitutif d'un abus de droit.

13. En troisième lieu, dès lors que la société requérante, ainsi qu'il l'a été dit au point précédent, n'apporte aucun élément probant pour contester les affirmations de l'administration quant au fait que la société Immo G Investissements n'est pas le bénéficiaire effectif des dividendes distribués, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle était en droit de bénéficier de l'exonération prévue au 2 de l'article 119 ter du code général des impôts.

14. En quatrième et dernier lieu, n'établissant pas que M. C, qui agit pour le compte de la société Immo G Investissements en vertu d'une convention de portage, est le bénéficiaire réel de la distribution de dividendes, la société requérante n'est pas non plus fondée à demander l'application d'un taux de retenu à la source de 15 % en application de la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, ou à titre subsidiaire, un taux de 21 % en application de l'article 187 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ".

16. En premier lieu, il résulte des termes de la proposition de rectification du 30 juin 2014 que l'administration a infligé à la société requérante, une pénalité de 80 % sur la retenue à la source, sur le fondement du b de l'article 1729 du code général des impôts aux motifs que " la société Immo G Investissements est une structure artificielle (dénuée de substance, sans réelle activité, sans moyens matériels et humains) dont le rôle dans l'exercice ou le développement de SMA Environnement n'a pas été établi " et que " l'entrée au capital de la structure luxembourgeoise s'est produite concomitamment à la conclusion de contrats de déchets qui ont permis une croissance rapide et significative de la rentabilité de la société et des résultats dégagés ". Par suite, la SAS SMA Environnement n'est pas fondée à soutenir que l'administration n'a pas motivé l'application des pénalités qui lui ont été infligées.

17. En second lieu, ainsi qu'il l'a été dit aux points 6 à 9, la création de la société Immo G Investissements dans le seul but d'éluder la retenue à la source sur les dividendes distribués, est constitutive d'un abus de droit au sens de l'article 64 du livre des procédures fiscales. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a infligé la pénalité de 80 % prévue au b de l'article 1729 du code général des impôts.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société SMA Environnement doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS SMA Environnement est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié SAS SMA Environnement et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente,

Mme Charbit, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2023.

La rapporteure,

signé

G. Pouliquen

La présidente,

signé

A. MenasseyreLa greffière,

signé

A. Vidal

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,