Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2101264

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 15 février et 21 septembre 2021, 24 février et 4 mai 2022, M. et Mme A B, représentés par Me Mathieu, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 pour un montant total de 1 248 900 euros ;

2°) à titre subsidiaire de réduire le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme correspondant aux frais engagés et non compris dans les dépens sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les rectifications portant sur les crédits non identifiés, qualifiés de revenus d'origine indéterminée, ont été effectuées selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, alors que la procédure applicable était celle des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ;

- dès lors, en ne leur laissant pas un délai de réponse de deux mois à la demande de justifications, l'administration a entaché la procédure d'irrégularité ;

- en ne leur permettant pas de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ils ont été privés d'une garantie fondamentale ;

- en requalifiant le motif de redressement en revenus indéterminés, l'administration a méconnu son obligation d'information et de loyauté, leur droit à un procès équitable, et le principe du contradictoire ;

- la méthode d'imposition est radicalement viciée : les dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales n'autorisent pas la réintégration directe de crédits bancaires dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu, en tant que revenus d'origine indéterminée, la proposition de rectification aurait dû préciser les revenus catégoriels dans lesquels ils étaient imposables et l'administration aurait dû tenir compte dans l'évaluation des revenus imposables, des charges qui figuraient au débit des comptes bancaires ;

- les rappels opérés par l'administration portent atteinte au principe de proportionnalité ; en particulier, c'est le revenu net qui devait être intégré au revenu global servant de base au calcul de l'impôt et M. B, qui n'a été qu'un intermédiaire, a reversé 80 % des sommes encaissées ;

- ils accepteraient la détermination de leurs revenus imposables comme suit : 102 918 euros au titre de l'année 2012 et 195 810 euros au titre de 2013.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 2 août 2021 et 30 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Charpy,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A B, qui ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle concernant les revenus perçus au titre des années 2011, 2012 et 2013, se sont vus notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales par deux propositions de rectifications n° 3924 en date des 20 novembre 2014 et 23 janvier 2015 concernant respectivement, l'année 2011 pour la première, et les années 2012 et 2013 pour la seconde. Leurs deux premières réclamations contentieuses en date des 6 juin 2016 et 29 décembre 2016 ayant fait l'objet de décisions expresses de rejet les 24 octobre 2016 et 24 avril 2018, les époux B ont formé une nouvelle réclamation le 24 avril 2018, ne concernant cette fois que les années 2012 et 2013 et qui a été tacitement rejetée. Dans la présente instance, ils demandent au tribunal, à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 pour un montant total de 1 248 900 euros.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; () ".

3. Il résulte de l'instruction que les époux B n'ont pas déposé leurs déclarations des revenus des années 2012 et 2013 dans les délais légaux, ni après les mises en demeure en date du 19 juin 2014 que leur avaient adressées l'administration fiscale. Dès lors, c'est à bon droit que la procédure de la taxation d'office prévue à l'article L. 66-1° du livre des procédures fiscales leur a été appliquée.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger./ L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts ainsi que des gains de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux tels qu'ils sont définis aux articles 150-0 A à 150-0 E du même code et des plus-values telles qu'elles sont définies aux articles 150 U à 150 VH du même code./ Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 €. En particulier, si le contribuable allègue la possession de bons ou de titres dont les intérêts ou arrérages sont exclus du décompte des revenus imposables en vertu de l'article 157 du même code, l'administration peut exiger la preuve de la possession de ces bons ou titres et celle de la date à laquelle ils sont entrés dans le patrimoine de l'intéressé. Le contribuable ne peut pas alléguer la vente ou le remboursement de bons mentionnés au 2° du III bis de l'article 125 A du code général des impôts, ou de titres de même nature, quelle que soit leur date d'émission, lorsqu'il n'avait pas communiqué son identité et son domicile fiscal à l'établissement payeur dans les conditions prévues au 4° du III bis du même article. Il en va de même pour les ventes d'or monnayé ou d'or en barres ou en lingots de poids et de titres admis par la Banque de France, lorsque l'identité et le domicile du vendeur n'ont pas été enregistrés par l'intermédiaire ou lorsqu'elles ne sont pas attestées par la comptabilité de l'intermédiaire. /Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ". L'article L 16 A du livre des procédures fiscales dispose que " les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ". Il ressort de l'article L 69 du livre des procédures fiscales que " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".

5. Dès lors que les requérants ont été à bon droit imposés selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du livre de procédures fiscales, ils ne sauraient utilement se prévaloir du non-respect, dans la demande de justifications qui leur a été adressée le 6 novembre 2014, du délai de deux mois visé par les dispositions de l'article L. 16 A du même code cité au point précédent.

6. En troisième lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code./ Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration ". Aux termes de l'article R* 59 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L.59. / L'administration notifie l'avis de la commission ou du comité consultatif au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition ou comme montant du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts ".

7. Les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration les aurait irrégulièrement privés de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dont la consultation n'est prévue que dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, hors l'hypothèse prévue au premier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans les prévisions de laquelle ils ne rentrent pas.

8. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que, lors des opérations d'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B, l'administration a constaté des crédits encaissés sur les comptes bancaires dont l'origine, la nature et l'objet demeurent non justifiés ou insuffisamment justifiés pour des montants s'élevant à 514 592 euros au titre de l'année 2012 et 979 054 euros au titre de l'année 2013, et a notifié aux requérants des rehaussements de leur bases d'imposition pour tenir compte de ces sommes qu'elle a qualifiées de revenus d'origine indéterminée.

9. Aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Conformément à ces dispositions, le juge fiscal ne prononce la décharge de l'imposition que si l'irrégularité constitue une irrégularité substantielle, portant atteinte aux droits de la défense ou privant le contribuable d'une garantie dont il était en droit de bénéficier.

10. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. ()". Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de rectification mise en œuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rehaussements ou dont elle s'est prévalue au cours de la procédure de rectification alors même qu'elle n'en aurait fait état que pour étayer lesdits rehaussements.

11. En l'espèce, il résulte de la lecture de la proposition du 7 juillet 2015, qui annule et remplace la proposition de rectifications datée du 23 janvier 2015, que celle-ci mentionne le déroulement des opérations de contrôle, la durée de la procédure d'examen de situation fiscale personnelle, la mise en œuvre des droits de communication conformément aux articles L. 81, L. 93 et L. 85 du livre des procédures fiscales afin d'obtenir les relevés manquants. Elle mentionne clairement la nature et l'origine des documents qui ont servi à fonder les rehaussements en litige, à savoir les relevés des comptes détenus par les intéressés dont le service vérificateur a eu connaissance notamment à la suite de l'exercice de ce droit de communication, le détail de ces comptes financiers et en annexe la liste des crédits bancaires non justifiés au titre des années 2012 et 2013 pour lesquelles une lettre n° 754 en date du 6 novembre 2014 de demande de justifications et d'éclaircissements avait été adressée aux contribuables, la catégorie de revenus en cause, à savoir les revenus d'origine indéterminée et le montant des rectifications envisagées, les années concernées à savoir 2012 et 2013, la procédure appliquée, les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration se fonde pour justifier les rectifications envisagées et les pénalités appliquées.

12. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les époux B, qui ont été mis en mesure de faire utilement valoir leurs observations, ne sont pas fondés à soutenir que la procédure dont ils ont fait l'objet serait irrégulière au motif que l'administration fiscale n'aurait pas respecté leurs droits de la défense et le principe du contradictoire, ou qu'elle n'aurait pas respecté son obligation d'information.

13. Il en va de même du moyen tiré de ce que les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige auraient été établis en l'absence d'un véritable dialogue contradictoire avec l'administration fiscale et de ce qu'en procédant ainsi, celle-ci aurait manqué à son devoir de loyauté.

14. En cinquième lieu, aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle () ".

15. Si les requérants soutiennent que l'administration fiscale aurait méconnu les garanties stipulées à cet article, et plus particulièrement le droit à un procès équitable, les stipulations citées de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne sont toutefois applicables qu'aux seules procédures contentieuses portant sur des pénalités ou accusations en matière pénale ou tranchant des contestations sur des droits et obligations de caractère civil. Par suite, le moyen tiré de la violation de ces dispositions par l'administration fiscale à raison de qualification des revenus taxés de revenus d'origine indéterminée doit être écarté, s'agissant de la contestation des impositions supplémentaires, comme inopérant.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

16. En premier lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales que " dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes des dispositions de l'article R* 193-1 du même code : " Dans le cas prévu par l'article L 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

17. Il résulte de l'instruction et de ce qui a été dit au point 3 du présent jugement que c'est à bon droit que les rectifications en matière d'impôt sur le revenu des années 2012 et 2013 ont été effectuées selon la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66-1° du livre des procédures fiscales. Dès lors, et en application des dispositions citées au point précédent, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe à M. et Mme B.

18. En deuxième lieu, en cas de taxation d'office fondée sur les dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales citées au point 2 du présent jugement, l'administration n'est pas tenue de rattacher à une catégorie particulière de revenus les sommes qu'elle retient comme bases d'imposition lorsque l'origine des sommes en cause n'est pas identifiée. Dès lors, les requérants, qui n'apportent pas de justification sur l'origine de ces sommes ou sur la catégorie de revenu à laquelle elles auraient dû être rattachées, ne sont pas fondés à faire valoir que l'administration ne pouvait, sur le fondement des dispositions précitées, les imposer sans les rattacher à une catégorie particulière de revenus les sommes inscrites au crédit de leurs comptes bancaires.

19. En troisième lieu, les requérants ne sauraient sérieusement faire valoir sans autre précision, pour critiquer la méthode de reconstitution des bases imposables pratiquée par l'administration, que celle-ci aurait dû prendre en compte les débits inscrits sur son compte courant.

20. De même, en se bornant à soutenir sans autre précision ni justification que M. B, agent immobilier, n'a été qu'un intermédiaire et a reversé 80 % des sommes encaissées, les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe de caractère exagéré des impositions mises à leur charge. Ils ne sont pas davantage fondés à soutenir que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu méconnaissent le principe de proportionnalité tel que garanti par le droit de l'Union européenne et l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme B aux fins de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, doivent être rejetées. Il en va de même de leurs conclusions aux fins de réduction des impositions en litige.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas partie perdante, une quelconque somme au titre des frais non compris dans les dépens exposés par M. et Mme B.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 1er décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 décembre 2023.

La rapporteure,

Signé

C. Charpy

Le président,

Signé

J.B. Brossier

La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°2101264