Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2102492

Vu les procédures suivantes :

I. Sous le n° 2102492, par une requête enregistrée le 22 mars 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) Restaurant du pont, représentée par la société fiduciaire nationale juridique et fiscale, agissant par Me Luparia, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, pour un montant total de 336 554 euros au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 août 2016, pour un montant total de 163 432 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le rejet de la comptabilité de la société est infondé ;

- la méthode utilisée par le service pour reconstituer ses recettes est viciée en son principe ;

- en ne désignant pas nommément les entreprises auxquelles il faisait référence pour comparer la hausse importante de la moyenne de chiffre d'affaires au taux plein au cours des exercices clos les 31 août 2014 et 2015, le service vérificateur l'a privée d'un débat contradictoire et a méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

II. Sous le n° 2102501, par une requête enregistrée le 22 mars 2021, M. A B, représenté par la société fiduciaire nationale juridique et fiscale, agissant par Me Luparia, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le rejet de la comptabilité de la société est infondé ;

- la méthode utilisée par le service pour reconstituer ses recettes est viciée en son principe ;

- en ne désignant pas nommément les entreprises auxquelles il faisait référence pour comparer la hausse importante de la moyenne de CA au taux plein au cours des exercices clos les 31 août 2014 et 2015, le service vérificateur l'a privé d'un débat contradictoire et a méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2021, la directrice régionale des finances publiques de la région Provence-Alpes-Côte-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'inapplicabilité du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts aux revenus distribués à M. B, dans la mesure où il n'est pas associé de la SARL Restaurant du pont.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Charpy,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public

- et les observations de Me de Lagarde pour la SARL Restaurant du pont et pour M. B.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Restaurant du pont, qui exploite un fonds de commerce de restauration sur place et à emporter du type " relais-routier " situé dans la zone industrielle du Pont, à Plan d'Orgon, a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, à l'issue de laquelle une proposition de rectification en date du 31 juillet 2017 lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur la sociétés. Les impositions en litige ayant été mises en recouvrement le 18 mai 2020 et sa réclamation contentieuse formée le 30 juillet 2020 ayant été rejetée par une décision du 4 février 2021, la société demande au tribunal, dans l'instance n° 2102492, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, pour un montant total de 336 554 euros au titre des exercices clos en 2014, 2015, 2016, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 août 2016, pour un montant total de 163 432 euros. Tirant les conséquences de ces rectifications, le service a notifié à M. A B, gérant salarié de la SARL, par une proposition de rectification n° 2120 en date du 18 décembre 2017, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, selon la procédure de taxation d'office au titre de l'année 2016 et selon la procédure de rectification contradictoire pour les années 2014 et 2015. La réclamation contentieuse formée par le contribuable ayant fait l'objet d'une décision de rejet le 4 février 2021, M. B demande au tribunal, dans l'instance n° 2102501, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 pour un montant total de 742 701 euros.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n°s 2102492 et 2102501 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ".

4. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 31 juillet 2017 désigne l'impôt concerné, les années d'imposition et la base d'imposition. Elle indique également les raisons pour lesquelles la comptabilité de la SARL Restaurant du pont ne peut être regardée comme probante et précise la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires et les calculs effectués. Ainsi, la proposition de rectification est suffisamment motivée pour permettre à la SARL Restaurant du pont de formuler utilement ses observations. A cet égard, la requérante ne saurait utilement invoquer la circonstance que le service vérificateur n'ait pas désigné nommément les entreprises auxquelles il faisait référence pour estimer la hausse importante de la moyenne de chiffre d'affaires au taux plein au cours des exercices clos les 31 août 2014 et 2015 alors que, contrairement à ce que lui reproche la société, il ne résulte pas de l'instruction, et en particulier de la lecture de ladite proposition de rectification, que l'administration se serait fondée sur les données d'entreprises tierces. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance du principe du contradictoire et des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté dans l'instance n° 2102492.

6. En second lieu, en application du principe d'indépendance des procédures d'imposition, le moyen précité tiré de l'irrégularité de la procédure engagée à l'encontre de la SARL Restaurant du pont est inopérant pour contester la régularité des impositions personnelles mises à la charge de M. B, alors même qu'il s'agit de revenus distribués, révélés par un rehaussement des bases de l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire. Le requérant ne saurait dès lors utilement l'invoquer dans l'instance n° 2102501.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant des impositions mises à la charge de la SARL Restaurant du pont :

Quant au rejet de la comptabilité :

7. Aux termes des dispositions de l'article 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ".

8. Il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 31 juillet 2017 que, pour écarter comme non sincère et non présente la comptabilité de la SARL Restaurant du pont, l'administration s'est fondée sur plusieurs anomalies tenant : à la comptabilisation des chiffres d'affaires " clients ponctuels " de 55 848 euros, 70 001 euros et 119 769 euros au titre respectivement des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, sur la base de tableaux dépourvus de ventilation selon le mode de règlement, et déterminant la TVA collectée selon une clé de répartition de 85 % de taux réduit et 15 % de taux normal, forfaitaire et dépourvue d'explication ; au défaut de communication des bandes de contrôle, des éditions papier des tickets clients et des bons de commande, et de tout autre moyen de nature à permettre à l'administration de vérifier la cohérence des tickets " RAZ " journaliers et mensuels ; au défaut de communication de nombreux tickets " RAZ " journaliers relatifs à chacun des trois exercices contrôlés, notamment aux samedis ; à la constatation répétée de soldes de compte caisse significativement débiteurs ; à la comptabilisation globale des recettes en fin de mois ; à la constatation d'états de stocks révélant des achats revendus théoriquement négatifs, dès lors que les stocks de fin d'exercice étaient supérieurs au cumul du stock initial et des achats comptabilisés au cours de l'exercice, par exemple en ce qui concerne le champagne et le martini ; au défaut de comptabilisation des produits offerts et des produits divers au titre de l'exercice clos en 2016 ; à la constatation de discordances de 551,77 euros et 14 665,73 euros entre, d'une part, le cumul des règlements par titres-restaurant indiqués sur les " raz " mensuels des exercices clos en 2015 et 2016, d'autre part, les montants des règlements effectifs communiqués par l'association dénommée " centrale de règlement des titres-restaurant ", dite crt services ; à la révélation par l'audit de caisse de nombreux doublons de tickets de caisse, de l'absence d'écart d'horodatage entre la prise de commande et le règlement, de 164 règlements supérieurs à 100 euros sur 299 jours travaillés, incompatibles avec la nature de l'activité, et dont la moitié a été constatée en fin de journée, de 614 écritures de tickets correspondant à des paiements à zéro euros dont 88 par carte bancaire, 5 par titres-restaurant, 521 en espèces, constituant la trace manifeste d'une manipulation des données a posteriori, de nombreuses ruptures de numérotation séquentielle des " RAZ ".

9. La société requérante ne conteste pas sérieusement ces éléments en se bornant à faire valoir qu'elle a remis les fichiers informatiques et la plupart des tickets " RAZ " lors du contrôle, que les soldes de caisse débiteurs s'expliquent par des règlements et des remboursements en cours et les anomalies constatées par les particularités de fonctionnement du relai routier.

10. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve qui lui incombe, en application des dispositions précitées au point 7, des graves irrégularités de la comptabilité de la SARL Restaurant du pont et, dans ces conditions, c'est à bon droit qu'elle a rejeté cette dernière comme non probante, puis procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société.

Quant à la reconstitution du chiffre d'affaires :

11. Dans le cas où la comptabilité d'un contribuable a été à bon droit écartée comme non probante, il appartient à l'administration de procéder à l'évaluation du chiffre d'affaires d'après les éléments dont elle dispose. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. À l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance, non seulement apporter tous éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude.

12. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 31 juillet 2017 que, pour reconstituer les recettes réalisées par la SARL Restaurant du pont, au cours des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, l'administration a utilisé la méthode dite " des liquides " qui consiste à évaluer le chiffre d'affaires " restaurant " à partir des ventes de boissons consommées au cours des repas servis. Le service a, d'abord, déterminé les chiffres d'affaires afférents aux ventes de boissons alcooliques au comptoir à partir des factures d'achats obtenues auprès des fournisseurs dans l'exercice du droit de communication, et des états des stocks de chaque exercice, en multipliant les achats revendus par les prix de vente unitaires en vigueur au cours de chacun des exercices vérifiés, et en tenant compte des offerts, de la consommation du personnel, et des pertes diverses, évaluées à 20 % pour la bière en fûts et à 5 % pour les bières en bouteille, champagne, apéritifs, alcools, liqueurs et vins en bouteilles. Dans un deuxième temps, elle a déterminé la part du chiffre d'affaires " liquides alcooliques " dans le chiffre d'affaires total en calculant un ratio des ventes soumises au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée propre aux boissons alcooliques à partir des tickets Z et des données de la caisse telles que présentées par la société. Dans un troisième temps, elle a calculé le chiffre d'affaires total hors taxe sur la valeur ajoutée en appliquant le ratio du chiffre d'affaires de vente de boissons, soit au cas présent 17,1%. Les ventes hors taxe sur la valeur ajoutée de boissons alcooliques au comptoir ont ainsi été reconstituées à hauteur de 146 320 euros, 179 019 euros et 138 224 euros au titre respectivement des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Après détermination du chiffre d'affaires total par application du ratio visé ci-dessus, les chiffres d'affaires correspondant à l'activité " restaurant-vente à emporter -liquides non alcooliques " hors taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit ont été arrêtés respectivement à 709 353 euros, 867 877 euros et 670 105 euros.

13. En premier lieu, la SARL Restaurant du pont soutient que la méthode mise en œuvre est radicalement viciée dès lors que les tarifs, doses d'alcool, taux de pertes, prélèvement et offerts retenus par l'administration ne reflèteraient pas les conditions réelles d'exploitation de l'activité. Toutefois, la société requérante n'assortit cette affirmation, ainsi que ses prétentions en la matière, d'aucune précision ou justification sérieuse.

14. En deuxième lieu, si la société requérante soutient que les ventes de boissons alcooliques au comptoir devraient correspondre à un taux de 23,86 % du chiffre d'affaires, elle n'en justifie pas davantage.

15. En troisième lieu, si la requérante fait valoir que l'administration a valorisé des " 1/4 " de vin hors formule repas, n'a pas tenu compte du vin issu de " bib " (" bag-in-box ") qui pouvait être vendu au comptoir et que le chiffre d'affaires des " liquides restaurant " doit être inclus dans celui des " liquides alcoolisés ", et non dans celui des " solides et liquides non alcoolisés ", toutefois, l'administration fait utilement valoir que, dès lors qu'il n'est pas établi que le rapport des ventes de boissons alcooliques sur le chiffre d'affaires total serait supérieur à 17,1 %, la reconstitution des ventes de vin au comptoir aboutirait à une augmentation des droits supplémentaires, mais non à l'augmentation du coefficient de répartition des recettes issues de la vente d'alcools sur le chiffre d'affaires total.

16. Enfin, contrairement à ce qu'elle soutient, la société requérante, qui se borne à critiquer la méthode retenue, et notamment les taux de perte, d'offerts et de prélèvements retenus dans différentes catégories de produits, et à proposer, sans en justifier, des taux supérieurs, ne saurait être regardée comme soumettant à l'appréciation du juge une méthode de reconstitution alternative.

17. Il résulte de ce qui précède que la contribuable échoue à rapporter la preuve qui lui incombe de l'exagération de la reconstitution de ses recettes.

18. Dans ces conditions, les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige doivent être rejetées.

S'agissant des impositions mises à la charge de M. B :

19. Il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification en date du 18 décembre 2017, que l'administration fiscale a, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, imposé entre les mains de M. B, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2014, 2015 et 2016, les sommes correspondant aux dissimulations de recettes de la SARL Restaurant du pont.

20. Aux termes des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". D'après leurs termes mêmes, les dispositions précitées ne sont applicables que dans le cas où des sommes ont été attribuées à un détenteur d'actions ou de parts de la société qui les a mises à sa disposition.

21. Il résulte de l'instruction que M. B se présente comme étant gérant salarié non associé de la SARL Restaurant du pont. Par suite, l'administration, qui ne soutient pas que M. B serait détenteur d'actions ou de parts sociales dans cette société, ne peut légalement fonder le chef de redressement dont il s'agit sur les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Dans ces conditions, et bien que M. B se soit lui-même désigné, dans son courrier du 31 octobre 2017, comme en étant le bénéficiaire, les recettes dissimulées de la SARL Restaurant du pont ne peuvent être regardées comme entrant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de l'intéressé sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de réduire les bases des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, du montant correspondant aux rehaussements de revenus de capitaux mobiliers.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante dans l'instance n° 2102492, verse à la SARL Restaurant du pont, la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

23. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu d'accorder à M. B la somme qu'il demande dans l'instance n° 2102501 sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administration.

D E C I D E :

Article 1er : La requête n° 2102492 présentée par la SARL Restaurant du pont est rejetée.

Article 2 : Les bases des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales de M. B au titre des années 2014, 2015 et 2016 sont réduites de la somme correspondant aux rehaussements de revenus de capitaux mobiliers.

Article 3 : M. B est déchargé des droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 correspondant à la réduction des bases d'imposition mentionnée à l'article 2 ci-dessus.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2102501 est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Restaurant du pont, à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 12 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 février 2024.

La rapporteure,

Signé

C. Charpy

Le président,

Signé

J.B. Brossier

La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°s 2102492, 2102501