Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2102542

Vu les procédures suivantes :

I. Sous le n° 2102542, par une requête, enregistrée le 22 mars 2021, M. A B, représenté par Me Boughessa, doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant total de 48 791 euros qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015.

Il soutient que :

- les feuilles journalières, dès lors qu'elles retracent les quantités vendues et le chiffre d'affaires quotidiens par catégorie de produits vendus, et ventilent les encaissements selon le mode de paiement, permettent de justifier de l'exactitude des résultats déclarés et de répartir les recettes en fonction du taux de TVA applicable ; cette comptabilisation est en outre en adéquation avec la nature de l'activité et ses conditions d'exercice ;

- dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès du fournisseur Houter, l'administration a sollicité la communication de factures selon un listing précis ;

- les achats présents sur les factures communiquées par la société Houter et non comptabilisées ne peuvent lui être imputés dès lors que, d'une part, ces documents comportent un numéro différent du numéro de client de référence de la pizzeria, d'autre part, ils ne comportent pas le nom de M. B et, enfin, ils ne sont assortis d'aucun bon de livraison ;

- pour retenir l'existence d'incohérences entre les achats et l'état de stocks en matière de levure fraîche et de boîtes à pizza, l'administration n'a pas tenu compte de l'ensemble des achats comptabilisés ; s'agissant en particulier de la levure, elle n'a pas non plus tenu compte des pertes et offerts ;

- pour retenir l'existence d'incohérences entre les achats de farine et les ventes de pizzas comptabilisées, le service n'a pas tenu compte d'un coefficient de perte qui doit être estimé à 10 % ;

- compte tenu des conditions d'exploitation, à savoir qu'il travaille seul, pendant 82 320 minutes en travail effectif sur l'année, qu'il ne peut cuire qu'une pizza à la fois et met en moyenne 6 minutes et 30 secondes pour cuire une pizza, il ne lui est pas possible de réaliser le nombre de pizzas reconstitué par le service ;

- en somme les ventes enregistrées dans ses feuillets de recettes journaliers sont en totale cohérence avec ses achats, ses stocks et le temps de travail effectif dont il dispose, et c'est à tort que l'administration a rejeté sa comptabilité comme non régulière et non probante ;

- dès lors que sa comptabilité est régulière et probante, l'administration n'avait pas à procéder à une reconstitution de ses recettes ;

- l'administration ne peut, sans se contredire, à la fois rejeter la comptabilité et tenir compte de ses données pour opérer sa reconstitution ;

- c'est à tort que l'administration n'a pas pris en compte l'existence d'offerts pour reconstituer les montants de vente de boissons alcoolisées sur lesquels des erreurs de taux ont été commises.

Par un mémoire en défense, enregistré 2 juillet 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- il appartient au contribuable d'apporter la preuve du caractère exagéré des rectifications ;

- les feuilles journalières de caisse globalisées produites par le requérant ne permettent pas de justifier le montant des recettes, alors que le rythme des ventes opérées ne faisait pas obstacle à la tenue de pièces comptables individuelles indiquant la nature du produit vendu, le prix, les modalités de paiement et une numérotation continue ; ce motif justifie à lui seul le rejet de comptabilité ;

- la procédure de communication est régulière, le formulaire modèle 3925 du 11 juillet 2016 portant sur la communication de l'extrait du grand-livre et des factures délivrées au client ;

- l'examen des factures d'achat dites de vente au comptoir dont le requérant soutient qu'elles lui sont étrangères permet de faire le lien avec l'activité du requérant ;

- les achats de levure, les stocks de farine et d'emballages de pizzas de dimensions 26 cm et 34,5 cm à la clôture de chacun des exercices ne correspondent pas aux stocks théoriques résultant mécaniquement des achats comptabilisés diminués des consommations nécessaires à la réalisation des chiffres d'affaires déclarés ;

- M. B a admis, en cours d'audience devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'emploi courant de personnel au sein de son activité, si bien qu'il ne saurait affirmer qu'il travaillait seul ;

- la circonstance que la comptabilité d'une société soit regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que l'administration utilise des éléments tirés de cette comptabilité pour reconstituer le chiffre d'affaires ;

- le requérant ne critique pas utilement la méthode de reconstitution de recettes et ne présente aucune méthode alternative.

II. Sous le n° 2102543, par une requête, enregistrée le 22 mars 2021, M. A B, représenté par Me Boughessa, doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, pour un montant total de 179 089 euros, au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Il soutient que :

- les feuilles journalières, dès lors qu'elles retracent les quantités vendues et le chiffre d'affaires quotidiens par catégorie de produits vendus, et ventilent les encaissements selon le mode de paiement, permettent de justifier de l'exactitude des résultats déclarés et de répartir les recettes en fonction du taux de TVA applicable ; cette comptabilisation est en outre en adéquation avec la nature de l'activité et ses conditions d'exercice ;

- dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès du fournisseur Houter, l'administration a sollicité la communication de factures selon un listing précis ;

- les achats présents sur les factures communiquées par la société Houter et non comptabilisées ne peuvent lui être imputés dès lors que, d'une part, ces documents comportent un numéro différent du numéro de client de référence de la pizzeria, d'autre part, ils ne comportent pas le nom de M. B et, enfin, ils ne sont assortis d'aucun bon de livraison ;

- pour retenir l'existence d'incohérences entre les achats et l'état de stocks en matière de levure fraîche et de boîtes à pizza, l'administration n'a pas tenu compte de l'ensemble des achats comptabilisés ; s'agissant en particulier de la levure, elle n'a pas non plus tenu compte des pertes et offerts ;

- pour retenir l'existence d'incohérences entre les achats de farine et les ventes de pizzas comptabilisées, le service n'a pas tenu compte d'un coefficient de perte qui doit être estimé à 10 % ;

- compte tenu des conditions d'exploitation, à savoir qu'il travaille seul, pendant 82 320 minutes en travail effectif sur l'année, qu'il ne peut cuire qu'une pizza à la fois et met en moyenne 6 minutes et 30 secondes pour cuire une pizza, il ne lui est pas possible de réaliser le nombre de pizzas reconstitué par le service ;

- en somme les ventes enregistrées dans ses feuillets de recettes journaliers sont en totale cohérence avec ses achats, ses stocks et le temps de travail effectif dont il dispose et c'est à tort que l'administration a rejeté sa comptabilité comme non régulière et non probante ;

- dès lors que sa comptabilité est régulière et probante, l'administration n'avait pas à procéder à une reconstitution de ses recettes ;

- l'administration ne peut, sans se contredire, à la fois rejeter la comptabilité et tenir compte de ses données pour opérer sa reconstitution ;

- c'est à tort que l'administration n'a pas pris en compte l'existence d'offerts pour reconstituer les montants de vente de boissons alcoolisées sur lesquels des erreurs de taux ont été commises.

Par un mémoire en défense, enregistré 2 juillet 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- il appartient au contribuable d'apporter la preuve du caractère exagéré des rectifications ;

- les feuilles journalières de caisse globalisées produites par le requérant ne permettent pas de justifier le montant des recettes, alors que le rythme des ventes opérées ne faisait pas obstacle à la tenue de pièces comptables individuelles indiquant la nature du produit vendu, le prix, les modalités de paiement et une numérotation continue ; ce motif justifie à lui seul le rejet de comptabilité ;

- la procédure de communication est régulière, le formulaire modèle 3925 du 11 juillet 2016 portant sur la communication de l'extrait du grand-livre et des factures délivrées au client ;

- l'examen des factures d'achat dites de vente au comptoir dont le requérant soutient qu'elles lui sont étrangères permet de faire le lien avec l'activité du requérant ;

- les achats de levure, les stocks de farine et d'emballages de pizzas de dimensions 26 cm et 34,5 cm à la clôture de chacun des exercices ne correspondent pas aux stocks théoriques résultant mécaniquement des achats comptabilisés diminués des consommations nécessaires à la réalisation des chiffres d'affaires déclarés ;

- M. B a admis, en cours d'audience devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'emploi courant de personnel au sein de son activité, si bien qu'il ne saurait affirmer qu'il travaillait seul ;

- la circonstance que la comptabilité d'une société soit regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que l'administration utilise des éléments tirés de cette comptabilité pour reconstituer le chiffre d'affaires ;

- le requérant ne critique pas utilement la méthode de reconstitution de recettes et ne présente aucune méthode alternative ;

- le moyen tenant à l'existence d'offerts de nature à expliquer le défaut de déclaration du chiffre d'affaires au taux normal de TVA est sans objet dans la présente instance ;

- le profit sur le trésor résultant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne peut être que confirmé dès lors que le moyen se contente de faire référence aux moyens critiquant le rejet de comptabilité.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Charpy,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B, qui exploite à la Ciotat un fonds de commerce de vente de pizzas à emporter sous le nom commercial " Pizza Margarita ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. À l'issue de cette procédure, il s'est vu adresser une proposition de rectification n° 3924 en date du 14 décembre 2016 lui notifiant, selon la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu découlant de rehaussements en matière de bénéficies industriels et commerciaux. Ces impositions ayant été mises en recouvrement le 31 juillet 2019 et sa réclamation contentieuse formée le 14 février 2020 ayant été rejetée par deux décisions de l'administration fiscale du 18 janvier 2021, M. B doit être regardé comme demandant au tribunal, dans l'instance n° 2102542, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant total de 48 791 euros qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et, dans l'instance n° 2102543, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, pour un montant total de 179 089 euros, au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n°s 2102542 et 2102543 concernent le même contribuable, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Dans les deux instances, M. B reproche à l'administration d'avoir, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication prévu aux articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales auprès de la société Houter, fournisseur de sa pizzeria, demandé la communication selon un listing précis de factures dont elle aurait eu connaissance lors d'opérations de vérification de comptabilité de ladite société. Il résulte toutefois de l'instruction et en particulier des pièces produites en défense, que l'administration, pour exercer son droit de communication auprès la société Houter, a adressé à celle-ci un CERFA N° 3925 lui demandant " la copie du grand livre client " pizza margarita " " et " la copie des factures de vente au comptoir et par livraison " concernant cette entreprise pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015.

4. Dans ces conditions, et en tout état de cause, le moyen invoqué doit être écarté comme manquant en fait. M. B n'est par suite pas fondé, dans les deux présentes instances, à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant du rejet de la comptabilité :

5. D'une part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve des graves irrégularités que comporte la comptabilité, invoquées par l'administration, incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge.

6. D'autre part, selon l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. Si la comptabilité est tenue en langue étrangère, une traduction certifiée par un traducteur juré doit être représentée à toute réquisition de l'administration ". L'article L. 123-12 du code de commerce prévoit que : " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable ".

7. Il résulte de l'instruction que M. B, qui n'était pas équipé d'une caisse enregistreuse, procédait à un enregistrement global en fin de journée de la totalité de ses recettes quotidiennes par mode de règlement. Les feuillets journaliers qu'il a produits au service vérificateur comportaient ainsi une globalisation quotidienne des quantités vendues et du chiffre d'affaires correspondant selon les catégories suivantes : canettes, bouteilles de vins, pizzas par prix, supplément. Contrairement à ce que soutient le requérant, en l'absence de pièces justificatives, ces seuls documents ne permettent pas à l'administration de s'assurer de l'exhaustivité des recettes reportées, ni de la fiabilité de la ventilation des recettes selon les taux de taxe sur la valeur ajoutée, ni enfin de la fidélité de la ventilation selon les modes de règlement. Au surplus, le service a constaté que les données ainsi recueillies n'étaient pas cohérentes avec les inscriptions comptables, notamment relatives aux achats et aux stocks en matière de levure fraîche, de farine et de boîtes à pizza. Dès lors et pour ce seul motif, l'administration était en droit de rejeter la comptabilité de M. B et de procéder à une reconstitution extra-comptable du chiffre d'affaires et du bénéfice de sa pizzeria. A cet égard, en se bornant à affirmer, sans l'étayer de précisions et justifications, que ce mode de comptabilisation est en adéquation avec la nature de son activité et ses conditions d'exercice, le requérant, ne combat pas sérieusement le bien-fondé du rejet de sa comptabilité par le service vérificateur.

S'agissant de la reconstitution de chiffre d'affaires :

8. D'une part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. () ". Dès lors qu'en l'espèce, ainsi qu'il a été dit au point 7, l'administration doit être regardée comme établissant que les irrégularités de la comptabilité de sont graves et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs en date du 16 février 2019, il appartient à M. B, requérant dans les deux présentes instances, de démontrer l'exagération des impositions mises à sa charge.

9. D'autre part, le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. À l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance, non seulement apporter tous éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude.

10. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification n° 3924 en date du 14 décembre 2016, que le chiffre d'affaires afférent à l'activité de pizzeria de M. B a été reconstitué, pour les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, en appliquant aux achats non comptabilisés et identifiés grâce aux factures produites au service vérificateur par le fournisseur Houter dans le cadre de l'exercice du droit de communication, le coefficient multiplicateur obtenu en divisant les recettes déclarées par les achats revendus.

11. En premier lieu, contrairement à ce que soutient M. B, la circonstance que sa comptabilité a été regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que des éléments tirés de cette comptabilité soient retenus, dans le cadre de la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires, pour opérer des redressements. Par suite, M. B n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée par le service vérificateur était radicalement viciée.

12. En deuxième lieu, si M. B soutient que c'est à tort que l'administration a omis de prendre en compte l'existence d'offerts pour reconstituer les montants de vente de boissons alcoolisées sur lesquels des erreurs de taux ont été commises, cette seule affirmation, non étayée de la moindre précision ou pièce justificative, ne permet pas, compte tenu de la charge de la preuve pesant sur le contribuable, d'établir que la reconstitution du chiffre d'affaires concernant les ventes de boissons d'alcoolisées serait erronée.

13. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que, par une réponse au droit de communication exercé auprès du fournisseur Houter, du 8 août 2016, le service vérificateur a obtenu la communication de 34, 39 et 26 factures d'achats respectivement au titre des années 2013, 2014 et 2015 et de 31, 39 et 82 factures " ventes au comptoir " réglées en espèces au titre de ces mêmes années. S'il est constant que ces dernières factures n'ont pas été retracées en comptabilité sur l'ensemble de la période vérifiée, M. B fait valoir que les achats concernés ne peuvent lui être imputés dès lors que, d'une part, ces documents comportent un numéro différent du numéro de client de référence de la pizzeria, d'autre part, ils ne comportent pas son nom, et enfin ils ne sont assortis d'aucun bon de livraison. Il résulte toutefois de l'examen des factures en litige que, comme le fait valoir l'administration en défense, elles mentionnent l'enseigne " pizza Margarita ", et, à compter du 30 juin 2015, toutes les coordonnées de celle-ci. Par ailleurs, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contestée sur ce point, que les achats dont elles font état sont de même nature et de même quantité que les factures comptabilisées, mettant ainsi en évidence la récurrence des achats par nature et en volume, et que toutes ces factures s'imbriquent entre elles de sorte que le cadencement des achats auprès du fournisseur Houter, hebdomadaire est cohérent avec l'activité de vente à emporter de la pizzeria. Dans ces conditions, le requérant échoue à démontrer que les achats en litige ne lui étaient pas imputables, et ce nonobstant la circonstance que l'administration n'ait pas disposé ou produit de bon de commande ou de livraison.

14. En quatrième lieu, si le requérant fait valoir, que compte tenu de ses conditions d'exploitation, tenant aux circonstances qu'il travaille seul, pendant 82 320 minutes de travail effectif en moyenne sur l'année, qu'il ne peut cuire qu'une pizza à la fois, et qu'il met en moyenne 6 minutes et 30 secondes pour cuire une pizza, il ne lui est pas possible de réaliser le nombre de pizzas reconstitué par le service, l'administration fait valoir en défense, sans être sérieusement contestée, que M. B a admis, au cours de la séance devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'emploi courant de personnel au sein de son activité, si bien qu'il ne saurait affirmer qu'il travaillait seul. Dans ces conditions, le requérant échoue à démontrer que la méthode de reconstitution appliquée ne tient pas compte des conditions réelles d'exploitation.

15. En dernier lieu, si le requérant propose, au soutien de sa contestation du rejet de sa comptabilité par le service vérificateur, le calcul d'un nombre de pizzas théorique réalisées en fonction des achats comptabilisés et des états de stocks présentés de levure, boîtes à pizza et farine, et en conclut que les quantités de pizzas théoriquement réalisées seraient conformes aux ventes déclarées, il ne saurait être regardé, ce faisant, comme soumettant à l'appréciation du juge une autre méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de sa pizzeria.

16. Il résulte de ce qui précède que M. B n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée par le service vérificateur serait excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe ou aboutirait à des impositions exagérées. Par suite, le requérant, qui ne soumet à l'appréciation du juge aucune autre méthode d'évaluation, n'est pas fondé à demander au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des périodes en litige. Ses requêtes doivent par suite être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête n° 2102542 de M. B est rejetée.

Article 2 : La requête n° 2102543 de M. B est rejetée.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 29 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2023.

La rapporteure,

Signé

C. Charpy

Le président,

Signé

J.B. Brossier

La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°s 2102542, 2102543