Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2103234

Vu les procédures suivantes :

I. Sous le n° 2103234, par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 avril 2021 et 25 mai 2023, M. et Mme A et C B, représentés par la SELARL Caliste Avocats, agissant par Me Righi, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis, pour un montant total de 54 915 euros, au titre de l'année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Ils soutiennent que :

- c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération d'impôt dont l'EURL DZ Conseil a bénéficié sur le fondement des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts dans la mesure où, d'une part et contrairement à ce que soutient l'administration, l'EURL a une consistance économique réelle qui a été reconnue par l'administration fiscale dès lors que la convention de prestations de services conclue avec la SAS JRB Emballages prévoit des prestations techniques, d'autre part, le fait que l'activité exercée par M. B au sein de l'EURL soit identique à celle qu'il exerçait au sein de la société JRB Emballages est sans incidence sur la qualification de reprise d'activité qui ne saurait être retenue dès lors que les deux sociétés concernées exercent des activités strictement différentes et qu'il n'existe pas de communauté d'intérêts entre elles ;

- au regard de la complexité des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts, c'est à tort que l'administration leur a appliqué la pénalité pour manquement délibéré ;

- en se plaçant implicitement sur le terrain de l'abus de droit et ainsi sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales sans qu'ils n'aient pu bénéficier des garanties liées à cette procédure et notamment sans qu'ils aient eu la faculté de solliciter la saisine du comité de l'abus de droit, l'administration a entaché la procédure d'imposition d'irrégularité.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 octobre 2021, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- un faisceau d'indices conduit à considérer que l'EURL DZ Conseil est une société dépourvue de consistance économique : ainsi les missions pour lesquelles l'EURL s'est engagée envers la SAS JRB Emballages et qui sont définies par la convention du 17 septembre 2012, étaient, avant le départ à la retraite de M. B et la création en 2012 de l'EURL, exécutées par ce dernier en sa qualité de président de la SAS JRB Emballages et les prestations prévues par ce contrat étaient celles afférentes aux attributions de dirigeant de société parmi lesquelles se trouvent l'animation, la gestion financière, administrative, comptable, juridique, et des ressources humaines, mais aussi le conseil en matière de développement et l'assistance commerciale ; l'EURL n'a qu'un seul client et elle ne dispose d'aucun salarié et d'aucun moyen d'exploitation propre au regard de son immobilisation qui s'avère nulle ; elle ne dispose pas de locaux propres ;

- un faisceau d'indices conduit à considérer que l'EURL DZ Conseil a été spécialement créée pour " externaliser " les fonctions de direction exercées auparavant au sein de la SAS JRB Emballages par M. B ; il ne s'agit donc pas d'une activité nouvelle mais d'une reprise partielle, d'une extension ou d'une restructuration d'activité préexistante ;

- dès lors, en l'absence de réelle création d'activité, il ne pouvait y avoir d'implantation nouvelle en ZFU et ainsi application du régime d'exonération prévu à l'article 44 octiès A du code général des impôts ;

- compte tenu de ses prérogatives, M. B ne pouvait ignorer les conditions exigées par la loi pour le bénéfice des avantages fiscaux prévus par ces dispositions.

Par une ordonnance du 31 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 30 juin 2023 à 12 heures.

Un mémoire présenté par la directrice du contrôle fiscal Sud-Est, enregistré le 6 juillet 2023 postérieurement à la clôture d'instruction, n'a pas été communiqué.

II. Sous le n° 2103235, par une requête et un mémoire enregistrés les 13 avril 2021 et 25 mai 2023, ainsi qu'un mémoire enregistré le 7 août 2023 et non communiqué, M. et Mme A et C B, représentés par la SELARL Caliste Avocats, agissant par Me Righi, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis, pour un montant total de 104 653 euros, au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

Ils soutiennent que :

- contrairement à ce que soutient l'administration, l'EURL DZ Conseil a une consistance économique réelle qui a été reconnue par l'administration fiscale, dès lors que la convention de prestations et de services conclue avec la SAS JRB Emballages prévoit des prestations techniques ;

- le fait que l'activité exercée par M. B au sein de l'EURL DZ Conseil soit identique à celle qu'il exerçait au sein de la société JRB Emballages est sans incidence sur la qualification de reprise d'activité, qui ne saurait être retenue dès lors que les deux sociétés concernées exercent des activités strictement différentes et qu'il n'existe pas de communauté d'intérêts entre elles ;

- au regard de la complexité des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts, c'est à tort que l'administration leur a appliqué la pénalité pour manquement délibéré ;

- en se plaçant implicitement sur le terrain de l'abus de droit et ainsi sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans qu'ils n'aient pu bénéficier des garanties liées à cette procédure et notamment sans qu'ils aient eu la faculté de solliciter la saisine du comité de l'abus de droit, l'administration a entaché la procédure d'imposition d'irrégularité.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 14 octobre 2021 et 6 juillet 2023, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- un faisceau d'indices conduit à considérer que l'EURL DZ Conseil est une société dépourvue de consistance économique : ainsi les missions pour lesquelles l'EURL s'est engagée envers la SAS JRB Emballages et qui sont définies par la convention du 17 septembre 2012, étaient, avant le départ à la retraite de M. B et la création en 2012 de l'EURL, exécutées par ce dernier en sa qualité de président de la SAS JRB Emballages et les prestations prévues par ce contrat étaient celles afférentes aux attributions de dirigeant de société parmi lesquelles se trouvent l'animation, la gestion financière, administrative, comptable, juridique, et des ressources humaines, mais aussi le conseil en matière de développement et l'assistance commerciale ; l'EURL n'a qu'un seul client et elle ne dispose d'aucun salarié et d'aucun moyen d'exploitation propre au regard de son immobilisation qui s'avère nul ; elle ne dispose pas de locaux propres ;

- un faisceau d'indices conduit à considérer que l'EURL DZ Conseil a été spécialement créée pour " externaliser " les fonctions de direction exercées auparavant au sein de la SAS JRB Emballages par M. B ; il ne s'agit donc pas d'une activité nouvelle mais d'une reprise partielle, d'une extension ou d'une restructuration d'activité préexistante ;

- dès lors, en l'absence de réelle création d'activité, il ne pouvait y avoir d'implantation nouvelle en ZFU et ainsi application du régime d'exonération prévu à l'article 44 octiès A du code général des impôts ;

- compte tenu de ses prérogatives, M. B ne pouvait ignorer les conditions exigées par la loi pour le bénéfice des avantages fiscaux prévus par ces dispositions.

Par une ordonnance du 7 juillet 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 8 août 2023 à 12 heures.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Charpy,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

- et les observations de Me Righi, représentant M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B a été, jusqu'à son départ à la retraite en 2012, associé et dirigeant salarié de la société par actions simplifiée (SAS) JRB Emballages, qui exerce une activité d'achat et de vente en gros et au détail de tous produits d'emballage, de conditionnement, manutention et classement, et qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. L'EURL DZ Conseil, qui exerce une activité de conseil pour les affaires et autres conseils de gestion, et dont M. B est devenu à sa création en 2012 l'unique associé et gérant, a pour sa part fait l'objet d'un contrôle sur pièces. À l'issue de ces procédures, deux propositions de rectification n° 2120 en date respectivement des 19 décembre 2018 et 22 mars 2019 ont notifié à l'EURL des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercice clos en 2015 et 2016 pour la première, et en 2017 pour la seconde. L'administration fiscale a ainsi remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts, au motif que l'EURL avait, non pas créé une activité en zone franche urbaine, mais seulement partiellement repris ou restructuré l'activité précédemment exercée par son unique associé et gérant M. B, lorsqu'il était associé et directeur salarié de la SAS JRB Emballages, qui a elle-même pu bénéficier des abattements issus des dispositions de l'article 44 octies du même code, alors applicables, à compter de sa création en 2004.

2. Tirant les conséquences de ces rehaussements, le service a notifié à M. et Mme B, par deux propositions de rectification en date respectivement des 19 décembre 2018 et 22 mars 2019, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 pour la première, et 2017 pour la seconde. Ces impositions supplémentaires ayant été mises en recouvrement par voie de rôle le 6 décembre 2019 et les réclamations contentieuses formées par les contribuables les 19 novembre 2020 et 28 octobre 2020 ayant été rejetées par des décisions de l'administration le 12 février 2021, M. et Mme B demandent au tribunal, dans l'instance n° 2103234, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis pour un montant total de 54 915 euros, au titre de l'année 2015 et, dans l'instance n° 2103235, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis, pour un montant total de 104 653 euros, au titre des années 2016 et 2017.

Sur la jonction :

3. Les requêtes n°s 2103234 et 2103235 concernent les mêmes contribuables, présentent à juger des questions semblables, et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

4. D'abord, aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : " I.- Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d'exonération. () ". En outre, aux termes du 8ème alinéa du I de cet article 44 octies A : " Si l'exonération est consécutive () à la reprise, () d'activités préexistantes et si celles-ci bénéficient ou ont bénéficié des dispositions du présent article ou de celles de l'article 44 octies, l'exonération prévue au présent article s'applique dans les conditions prévues au premier alinéa en déduisant de la durée qu'il fixe la durée d'exonération déjà écoulée au titre de ces articles avant () la reprise () ".

5. Ensuite, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () Il en est de même, sous les mêmes conditions : () 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ".

6. Enfin, en vertu des dispositions de l'article 158-7-1° du code général des impôts alors en vigueur, issu de la loi de finances n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 pour 2006, le montant des revenus des titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition, qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréé retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

7. Il résulte de l'instruction, et en particulier des propositions de rectification en date des 19 décembre 2018 et 22 mars 2019 adressées à l'EURL DZ Conseil et à M. et Mme B, ainsi que des réponses aux observations des contribuables en date des 3 et 5 juillet 2019 et du 22 mars 2019, que l'administration, pour dénier à la l'EURL DZ Conseil le bénéfice du régime d'exonération prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts, a estimé que l'activité de cette entreprise ne remplissait pas les conditions posées par les dispositions précitées, en particulier la condition tenant à la création d'une activité nouvelle en zone franche urbaine, permettant de bénéficier de l'exonération totale. Ainsi, contrairement aux allégations des requérants, les rehaussements n'ont pas été fondés sur la circonstance que la création de l'EURL aurait été motivée par la seule perspective d'éluder l'impôt normalement dû.

8. Dans ces conditions, l'administration n'avait donc pas l'obligation de recourir à la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et le moyen tiré de ce que les contribuables auraient été privés des garanties qui s'attachent à cette procédure doit être écarté.

En ce qui concerne le bien fondé des impositions :

9. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable remplit les conditions légales d'une exonération.

10. Il résulte de l'instruction que M. B, qui travaillait comme salarié dans la SAS JRB Emballages, a créé, après son départ à la retraite en 2012, une entreprise unipersonnelle exerçant auprès de la SAS, en vertu d'une convention conclue entre les deux entreprises le 17 septembre 2012, des activités d'assistance et conseils dans la gestion financière, administrative, comptable, juridique et des ressources humaines, et de conseil en matière de développement et assistance commerciale, identiques à celle qu'il déployait, en tant de président directeur, auprès de son ancien employeur.

11. D'abord, s'il n'est pas contesté par l'administration, dans ses écritures en défense, que M. B exerce également, ainsi que le font valoir les requérants, dans le cadre de l'EURL qui ne dispose d'aucun personnel et dont il est le gérant et unique associé, des tâches techniques et administratives, cette circonstance ne fait pas obstacle au constat de l'identité même partielle de l'activité et ainsi de l'externalisation des fonctions de direction de M. B désormais assurées par l'EURL DZ Conseil.

12. Par ailleurs, il est constant qu'au cours des années en litige, l'entreprise unipersonnelle, qui ne disposait pas de locaux propres, a exercé cette activité uniquement dans les locaux de la SAS, sis, 27 boulevard Charles Moretti 13014 Marseille, qu'elle ne disposait d'aucun salarié et d'aucun moyen d'exploitation et qu'elle a réalisé avec la SAS la totalité de son chiffre d'affaires. Ces circonstances caractérisent une opération de restructuration d'une activité préexistante.

13. Dans ces conditions, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice par l'EURL DZ Conseil de l'exonération totale instituée par l'article 44 octies A précité du code des impôts et, en application des dispositions précitées des articles 8 et 158-7-1° du code général des impôts, a rehaussé leur revenu imposable, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de 125 000 euros au titre des années 2015 et 2016 et de 116 763 euros au titre de l'année 2017.

En ce qui concerne les majorations :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

15. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées, l'administration fait valoir que M. B et son épouse ne pouvaient ignorer que l'activité de l'EURL DZ Conseil n'était pas éligible au dispositif d'exonération en zone franche urbaine prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts, dès lors que M. B était à la fois dirigeant de la société SAS JRB Emballages qui exerçait l'activité préexistante et bénéficiait également de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts, et associé unique et dirigeant de l'EURL DZ Conseil dont l'activité est identique à celles qu'il exerçait en tant que directeur salarié de la SAS. L'administration fait valoir également qu'ayant pour missions, en sa qualité de président de la SAS, de représenter, administrer et diriger ladite société, notamment d'établir et arrêter les comptes annuels, ainsi que le rapport de gestion sur les opérations des exercices écoulés, M. B ne pouvait ignorer les conditions posées par la loi pour bénéficier des avantages fiscaux.

16. Dans ces conditions et contrairement à ce que soutiennent les requérants qui se bornent à invoquer la complexité du dispositif législatif en cause, l'administration doit être regardée comme justifiant de l'intention de M. et Mme B d'éluder les impositions litigieuses caractérisant un manquement délibéré.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu présentées par M. et Mme B dans les instances n° 2103235 et 2103234 doivent être rejetées.

Sur les dépens :

18. Les présentes instances n'ont donné lieu à aucun dépens. Dès lors, les conclusions en ce sens des deux requêtes ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, verse aux requérants la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête n° 2103234 de M. et Mme B est rejetée.

Article 2: La requête n° 2103235 de M. et Mme B est rejetée.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C B et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 29 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2023.

La rapporteure,

Signé

C. Charpy

Le président,

Signé

J.B. Brossier

La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°s 2103234, 2103235