Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2104058

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 mai 2021 et le 30 mai 2022, M. A B, représenté par Me Gleize, de la SELARL DBGL, cabinet d'avocats, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la réduction, par le rétablissement du déficit foncier constaté en 2017, de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de cette même année ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification de la société civile immobilière (SCI) Arcla est insuffisamment motivée en ce que l'administration s'est contentée d'indiquer que les loyers sont anormalement bas sans préciser les éléments de calcul de la valeur locative et sans apporter d'éléments de comparaison ;

- si l'administration apporte quelques éléments supplémentaires de comparaison dans la décision de rejet de la réclamation préalable, elle ne produit aucun justificatif à l'appui de ses allégations ;

- dès lors que l'administration a considéré le bail comme fictif, elle aurait dû appliquer la procédure d'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- le paiement des loyers, et a fortiori de la somme totale de 24 987 euros, supérieure au montant annuel du loyer de 8 040 euros, au cours de l'année 2017, prouve l'existence d'un contrat verbal de bail ;

- si le bail écrit est entaché de certaines irrégularités :

- il n'est pas antidaté au jour de l'acquisition de la maison par la SCI,

- Mme C n'a pas cherché à imiter la signature de son mari défunt,

- les dates de signature et d'entrée de la locataire sont de simples erreurs matérielles dont elle ne tire aucun avantage ;

- les confusions dans les qualités de bailleur et de locataire sont dues à une erreur matérielle ;

- le loyer n'est pas anormalement bas car :

- la maison est située dans une commune rurale, loin de la ville et des activités économiques ;

- le loyer est comparable à ceux pratiqués dans la région ;

- les caractéristiques de la maison ne sont pas les mêmes que les appartements loués par Mme C ;

- en 1992, la maison était louée à 473 euros par mois, ce qui, en comptant l'indexation équivaut au loyer actuel à 50 euros près ;

- le loyer moyen au mètre carré qu'on trouve sur les sites seloger.com et logic-immo.com n'est pas suffisamment fiable ;

- le site meilleursagent.com propose une fourchette de prix allant de 6,5 à 10,3 euros le mètre carré, la fourchette basse correspondant au prix du mètre carré appliqué à la location de la maison de Graveson ;

- la seule circonstance que les deux appartements appartenant en propre à Mme C présentent moins de services que la maison de Graveson ne permet pas d'affirmer que le loyer de la maison est anormalement bas dès lors que d'autres facteurs doivent être pris en compte pour fixer la valeur du loyer ;

- l'administration n'explique pas en quoi la comparaison avec le prix de location pratiqué par la SCI Le Valla de Sagadelle est pertinente dès lors qu'elle n'indique pas en quoi les biens sont comparables ;

- le loyer a bien été versé tout au long de l'année 2017, la circonstance que la somme versée n'ait pas été égale à 670 euros pour les versements effectués de juin à octobre étant indifférente dès lors que les versements cumulés sont bien supérieurs au loyer annuel ;

- le fait que le loyer n'ait pas été régulièrement versé ne peut être pris en compte pour considérer que les associés s'étaient réservé la disposition gratuite du logement dès lors que l'irrégularité des versements est concomitante au décès de M. B et à la désorganisation qui l'a suivi dans la vie de Mme C et de ses enfants.

Par un mémoire en défense enregistré le 24 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 18 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 21 novembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,

- et les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Depuis la mort de son père, le 15 avril 2017, M. A B possède 26,79 % des parts de la SCI Arcla, le reste de la société étant détenu par sa mère, Mme D C, à hauteur de 48,21 %, et sa sœur, à hauteur de 25 %. La société avait acquis, le 28 octobre 2016, un bien situé 5 impasse du Gros Tilleul à Graveson, maison habitée par Mme C et son concubin depuis 1992. La SCI a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'année 2017. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notifié à cette dernière, par une proposition de rectification du 4 octobre 2019, le rehaussement de ses bénéfices résultant de la remise en cause du caractère déductible des dépenses supportées par cette SCI en vue de la réalisation de travaux en 2017 sur ce bien immobilier. M. B a été également destinataire d'une proposition de rectification en date du 4 octobre 2019 dans laquelle le service a, en application de l'article 8 du code général des impôts, tiré les conséquences du rehaussement des bénéfices de la SCI. Le requérant demande la réduction, par le rétablissement du déficit foncier constaté en 2017, des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de cette même année.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

3. Aux termes de la proposition de rectification du 4 octobre 2019 adressée à la SCI Arcla : " l'unique actif de la SCI Arcla à savoir la maison d'habitation sise 5 impasse du gros tilleul à Graveson acquise le 28 octobre 2016 a été donnée en location, pour un loyer très modique acquitté qu'une partie de l'année 2017, à ses associés prépondérants qui en ont fait leur résidence principale après que des travaux d'amélioration ayant généré un important déficit y ont été effectués ". Ainsi, l'administration a fondé la rectification du revenu foncier de l'année 2017 sur les irrégularités du contrat de location signé entre la SCI, Mme C et son concubin défunt, sur les anomalies relevées par le service quant au paiement des loyers à la SCI, sur le caractère anormalement bas du loyer versé et sur la comparaison entre la faiblesse des loyers et l'importance des travaux. Par suite, si la proposition de rectification relative à la SCI Arcla ne précise ni les éléments de calcul de la valeur locative du bien habité par Mme C, ni les éléments de comparaison ayant conduit l'administration à regarder le loyer comme anormalement bas, et si celle-ci n'apporte pas de justificatif à l'appui de ses éclaircissements dans le rejet de la réclamation préalable, elle indique de façon suffisante les motifs retenus par l'administration pour fonder les rectifications proposées. La motivation de la proposition de rectification adressée à la SCI Arcla répond par ailleurs aux autres exigences mentionnées au point 2. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité ".

5. Il résulte de l'instruction que l'administration, qui a fondé les rectifications auxquelles elle a procédé sur les dispositions de l'article 15 du code général des impôts, s'est bornée, sans écarter comme ne lui étant pas opposable le contrat passé entre Mme C et la SCI Arcla, à relever les irrégularités entachant ce contrat. Le service a considéré qu'il s'agissait d'éléments, parmi d'autres indices, de nature à révéler que le propriétaire du bien s'en était réservé la jouissance au sens de l'article 15 du code général des impôts. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, et respecter les droits et garanties fondamentaux inhérents à cette procédure.

Sur le bien-fondé des impositions :

6. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " () les associés des sociétés en nom collectif () sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () ". Aux termes du II de l'article 15 du même code : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () ". Les contribuables bénéficiaires de l'exonération prévu au II de l'article 15 du code général des impôts ne sont, par voie de conséquence, pas autorisés à déduire de leurs revenus fonciers compris dans le revenu global les charges afférentes à ces logements.

7. En l'espèce, l'administration fiscale, qui a considéré que les associés de la SCI s'étaient réservé la jouissance du bien, s'est fondée sur les motifs énumérés au point 3. Pour qualifier le loyer d'anormalement bas, le service a retenu qu'il n'avait pas été augmenté depuis 1992 et s'établissait à 6,57 euros par mètre carré, soit un prix inférieur au prix du marché ainsi que cela ressortait des comparaisons effectuées sur les sites seloger.com et lacoteimmo.com. L'administration a également relevé que Mme C louait deux autres appartements situés sur le territoire de la commune, comparable, de Barbentane, dépourvus de jardin et de garage, à des tiers étrangers à sa famille, pour un loyer moyen de 10 euros par mètre carré, soit un prix bien supérieur à celui du loyer de la maison habitée par la mère du requérant. Elle a également retenu que la SCI Le Valla De Sagadelle, dont cette dernière est associée à hauteur de 25 %, loue, dans la même rue, des appartements au prix de 10 euros par mètre carré.

8. Si le requérant soutient que la maison occupée par sa mère est située dans une commune rurale, loin de la ville et des activités économiques, il résulte de l'instruction que l'administration a tenu compte de la localisation du bien pour établir des comparaisons. M. B soutient également, mais toutefois sans l'établir, que le loyer est comparable à ceux pratiqués dans la région. S'il invoque des caractéristiques du bien telles que le caractère mitoyen de la maison, le fait que la terrasse est commune de même que l'entrée qui comporte un droit de passage, il n'explique pas comment ces spécificités devraient se répercuter sur le prix. Le requérant ne conteste pas le fait que le loyer que paie Mme C n'a pas augmenté depuis 1992. De plus, si la maison était louée 473 euros par mois en 1992, le requérant indique lui-même qu'en tenant compte de l'indexation, il y aurait une différence de 50 euros par mois entre ce loyer et celui effectivement payé. Si le requérant soutient encore que le loyer moyen au mètre carré qu'on trouve sur les sites seloger.com et logic-immo n'est pas suffisamment fiable alors que le site meilleursagent.com propose une fourchette de prix allant de 6,5 à 10,3 euros le mètre carré, le prix du mètre carré appliqué à la location de la maison de Graveson correspond au prix le plus bas de cette dernière fourchette qui au demeurant est très étendue, sans que cela soit justifié par les caractéristiques du bien. De plus, si les services associés à un bien immobilier ne sont pas, à eux seuls, déterminants pour fixer la valeur d'un loyer et que d'autres paramètres tels que le montant des charges de copropriété, l'emplacement privilégié, l'orientation et l'état du bien doivent être également pris en compte, ainsi que le fait valoir le requérant, il n'indique pas comment ces paramètres conduiraient en l'espèce, à remettre en cause l'appréciation de l'administration. Enfin, si, ainsi que l'indique M. B, l'administration n'explique pas en quoi la comparaison avec le prix de location pratiqué par la SCI Le Valla de Sagadelle est pertinente, le requérant n'apporte aucun élément pour remettre en cause la pertinence de cette comparaison. Ainsi, les éléments relevés par M. B ne sont pas suffisants pour remettre en cause ceux qui ont conduit l'administration à considérer que le loyer payé par sa mère pour l'habitation du bien situé à Graveson était anormalement bas.

9. Pour remettre en question la déduction des travaux réalisés en 2017, le service s'est également fondé sur le fait que Mme C avait arrêté de verser le loyer à compter du mois de mai 2017. L'administration a considéré que les versements effectués par celle-ci à la SCI Arcla pour des montants de 1 300 euros, 1 000 euros, 2 000 euros et 1 000 euros en juin, juillet, août et octobre ne correspondaient pas au paiement du loyer car ils avaient servi, au regard de leur date et de leur montant, à " honorer les remboursements des échéances mensuelles du prêt immobilier et le paiement de factures de travaux ". En se bornant à soutenir que Mme C a versé, au cours de l'année 2017, une somme totale supérieure au montant annuel du loyer, et que l'irrégularité des paiements serait due à la mort de son concubin, M. B, qui ne conteste pas que ces sommes ont permis le remboursement du prêt immobilier et le paiement des travaux en litige, n'établit pas que Mme C a payé un loyer à la SCI entre mai et décembre 2017.

10. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 9 que Mme C a occupé un logement détenu par une SCI dont elle est associée à 48,21 %, dont son concubin détenait également 48,21 % jusqu'à son décès le 15 avril 2017, les parts restantes appartenant aujourd'hui toutes à leurs enfants, pour un loyer anormalement bas de janvier à avril 2017 et à titre gratuit de mai à décembre 2017. Ce faisant, et indépendamment des nombreuses irrégularités entachant le contrat de bail écrit conclu entre la SCI Arcla et Mme C, les associés de la SCI doivent être regardés comme s'étant réservé la jouissance de leur bien au sens de l'article 15 du code général des impôts. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le déficit foncier résultant de la déduction des travaux réalisés en 2017 sur le bien situé 5 impasse du Gros Tilleul à Graveson.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée, y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente,

Mme Charbit, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2023.

La rapporteure,

signé

G. Pouliquen

La présidente,

signé

A. MenasseyreLa greffière,

signé

A. Vidal

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,