Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2104080

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 7 mai 2021, et un mémoire non communiqué enregistré le 21 septembre 2023, Mme A B, représentée par la SCP André et André, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie, au titre des années 2015, 2016 et 2017, pour un montant total de 593 511 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 6 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors que, s'agissant de la " minoration de recettes de restauration ", elle se contente de renvoyer à la lecture de la proposition de rectification n° 3924 de la société la Pêcherie ;

- la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée, faute pour le service vérificateur d'avoir précisé les motifs du désaccord persistant, notamment concernant sa qualité de maître de l'affaire ;

- l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de sa qualité de maître de l'affaire ;

- l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'une minoration de recettes, dès lors que la méthode de reconstitution employée est radicalement viciée ;

- cette méthode est viciée, dès lors que n'ont pas été pris en compte les divers évènements festifs lors desquels la part des liquides servis est significative dans " les ratios " retenus et qu'elle part de l'hypothèse selon laquelle le stock de marchandises a gardé une valeur constante à la clôture des exercices ;

- l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'elle aurait effectivement accaparé les recettes reconstituées ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré est insuffisamment motivée et injustifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 juillet 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- bien qu'ayant procédé à une motivation par renvoi, la proposition de rectification adressée à la requérante est suffisamment motivée dès lors que la copie de la proposition de rectification à laquelle elle renvoie a été jointe ;

- dans sa réponse aux observations de la contribuable du 29 octobre 2018, la vérificatrice a répondu point par point à la requérante, y compris en ce qui concerne sa qualité de maître de l'affaire ;

- il a été démontré que la requérante disposait seule des pouvoirs les plus étendus dans la SARL et était donc en mesure d'user sans contrôle de ses prérogatives ; c'est donc à bon droit que l'administration a retenu sa qualité de maître de l'affaire ;

- la circonstance invoquée que la collectivité des associés était convoquée chaque année pour participer à des assemblées ordinaires en vue de statuer sur les comptes de l'exercice est inopérante et insuffisante pour ôter la qualité de maître de l'affaire de la requérante ;

- à défaut d'éléments permettant de justifier de nombreux évènements festifs au cours desquels seules des boissons auraient été servies, l'activité " bar " ne peut qu'être maintenue dans les proportions indiquées par la gérante au cours des opérations sur place ;

- il n'a pas été tenu compte des stocks dans la reconstitution de recettes car les inventaires au 30 septembre 2014, 2015 et 2017, globalisés, portaient seulement mention du prix et des quantités, tandis que l'inventaire du 30 septembre 2016 ne portait aucune autre mention que celle du prix global ;

- la requérante étant maître de l'affaire de la SARL La Pêcherie, elle doit être regardée comme ayant bénéficié des distributions effectuées par cette société, sans que l'administration ait à apporter la preuve qu'elle aurait " accaparé " les recettes reconstituées ;

- la majoration pour manquement délibérée est suffisamment motivée et elle est justifiée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Charpy,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme A B est associée à hauteur de 50 % et gérante de la société à responsabilité limitée (SARL) La Pêcherie, qui exerce une activité de restauration et brasserie à la Ciotat. À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble des déclarations fiscales de cette société concernant les exercices clos en 2015, 2016 et 2017, le service vérificateur, après avoir rejeté comme non probante et régulière sa comptabilité, a reconstitué son chiffre d'affaires et réintégré à son bénéfice imposable les recettes omises. Tirant les conséquences de ces rehaussements, l'administration fiscale a considéré ces sommes comme des revenus distribués, qu'elle a taxés entre les mains de Mme B. La proposition de rectification n° 2120 en date du 21 août 2018 lui a ainsi notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015, 2016 et 2017, qui ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2020. Sa réclamation contentieuse formée le 7 octobre 2020 ayant été rejetée par une décision du pôle de recouvrement social de Marseille en date du 9 mars 2021, Mme B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017, pour un montant total de 593 511 euros.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ".

3. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification qu'elle lui adresse, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit, elle-même, suffisamment motivée.

4. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification n° 2120 du 21 août 2018 comporte l'indication des années d'imposition concernées, le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal ainsi que la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés. S'agissant des motifs des redressements, cette proposition de rectification, d'une part, indique qu'elle a pour objet de tirer les conséquences des rectifications concernant la SARL La Pêcherie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, en renvoyant pour les motifs de ces redressements à la proposition de rectification n° 3924 qui a été adressée le même jour à la SARL et qui est intégralement jointe à la proposition de rectification notifiée à la requérante, d'autre part, précise les éléments qui la conduisent à retenir que Mme B est seule maître de l'affaire si bien que cette dernière est réputée avoir appréhendé les sommes distribuées par la SARL. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification n° 2120 du 21 août 2018, qui manque en fait, doit être écarté.

5. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'exigence de motivation de la réponse aux observations du contribuable qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié s'apprécie au regard de l'argumentation développée par celui-ci dans ses observations.

6. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification n° 2120 du 21 août 2018, l'administration a rehaussé le revenu imposable de Mme B en y réintégrant les sommes distribuées par la SARL La Pêcherie. Dans ses observations formulées les 24 septembre et 21 octobre 2018, la requérante, qui conteste la reconstitution des recettes de la SARL La Pêcherie, soutient que l'omission de recettes par la SARL ne correspond pas à un désinvestissement de valeurs sociales, que l'administration échoue à démontrer qu'elle a la maîtrise de l'affaire, que les revenus occultes ne constituent pas un revenu de patrimoine et ne peuvent donc être réintégrés à la base d'imposition des contributions sociales sans apporter aucun motif, que l'application de la pénalité de 40 % n'est ni fondée, ni justifiée. Dans sa réponse aux observations de la contribuable du 29 octobre 2018, l'administration renvoie, pour ce qui concerne la reconstitution des recettes, à la réponse aux observations de la SARL La Pêcherie, dont Mme B est gérante et qui est jointe, rappelle que les recettes dissimulées que les associés se sont appropriées se sont traduites par une diminution de l'actif, précise les éléments qu'elle a retenus pour considérer que la requérante a la maîtrise de l'affaire en rappelant la jurisprudence pertinente du Conseil d'Etat en la matière, précise également qu'elle n'a pas invoqué la notion de revenus occultes et que la taxation des revenus distribués aux diverses contributions sociales est maintenue, et répond enfin aux arguments de la requérante tendant à contester le bien-fondé et la justification des pénalité de 40%. Dès lors, la réponse aux observations de la contribuable est suffisamment motivée. Il s'ensuit que la Mme B n'est pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

7. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification n° 2120 du 21 août 2018 que l'administration fiscale a tiré les conséquences des rehaussements de chiffre d'affaires toutes taxes comprises qu'elle a appliqués à la SARL La Pêcherie en imposant ces sommes entre les mains de Mme B, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts aux termes duquel " sont considérés comme des revenus distribués tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ".

S'agissant de la charge de la preuve :

8. En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve tant de l'existence et du montant des distributions que de leur appréhension par le contribuable.

9. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

S'agissant la maîtrise de l'affaire :

10. En l'espèce pour considérer que Mme B a la maîtrise de l'affaire, l'administration fiscale a constaté, dans la proposition de rectification précitée, que celle-ci est associée gérante de droit, qu'elle est la seule à disposer de la signature bancaire et a confirmé être seule à effectuer les opérations bancaires, qu'elle a déclaré que son associé qui détient comme elle 50 % des parts sociales de la société n'intervenait pas dans le fonctionnement de la société et, enfin, que c'est elle qui embauche et gère le personnel.

11. Mme B, quant à elle, ne combat pas sérieusement le faisceau d'indices mis en avant par l'administration en se bornant à faire valoir qu'il consiste en de simples actes de gestion, et que la collectivité des associés est convoquée chaque année pour participer à des assemblées ordinaires. Dans ces conditions, Mme B doit être regardée comme étant le seul maître de l'affaire, et doit, par suite, être présumée avoir appréhendé les distributions provenant de la SARL La Pêcherie.

S'agissant de l'existence et du montant des revenus distribués :

12. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification en date du 21 août 2021, que, pour reconstituer les recettes réalisées par la SARL La Pêcherie au cours des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, l'administration a utilisé la méthode dites " des liquides " qui consiste à évaluer le chiffre d'affaires " restaurant " à partir des ventes de boissons consommées au cours des repas servis. Le service a, d'abord, déterminé la part que représentent les ventes de liquides dans le chiffre d'affaires total à partir des éléments ressortant des fichiers de caisse, ainsi que les recettes toutes taxes comprises générées par les ventes de liquides à partir des achats revendus et des tarifs pratiqués. Le chiffre d'affaires toutes taxes comprises reconstitué par exercice a ensuite été calculé en faisant le rapport entre le chiffre d'affaires liquide et le pourcentage de liquides dans le chiffre d'affaires total.

13. Pour contester l'existence et le montant de revenus distribués, Mme B soutient que la méthode mise en œuvre est radicalement viciée dès lors, en premier lieu, que le service n'a pas pris en compte les évènements festifs au cours desquels la part des liquides servis est pourtant significative dans " les ratios " retenus. Elle n'apporte toutefois aucun élément à l'appui de cette affirmation alors qu'une telle pratique n'a pas été signalée par la gérante au cours des opérations de vérification et que l'administration fait valoir en défense que, par mesure de tempérance, l'activité de bar, qui ne génère pas de chiffre d'affaires solide a été exclue de la reconstitution de recettes dans les proportions indiquées par la gérante, soit à hauteur de 5% pour l'exercice clos en 2015, 8% pour l'exercice clos en 2016 et 10 % pour l'exercice clos en 2017.

14. En second lieu, Mme B reproche au service d'avoir considéré que les stocks de marchandises ont gardé une valeur constante à la clôture des exercices. L'administration fait toutefois valoir en défense, sans être sérieusement contestée, que les inventaires produits par la société à sa demande le 27 février 2018 comportaient des anomalies résultant de leur caractère globalisé puisque les inventaires au 30 septembre 2014, 2015 et 2017, qui portaient mention du prix et des quantités de produits affichés par famille de produits ou par fournisseur, ne détaillaient pas le type, la quantité, les références du produit, et que l'inventaire du 30 septembre 2016 ne portait aucune mention autre que prix global. Dans ces conditions, le service vérificateur a pu, pour reconstituer les recettes de la SARL La Pêcherie, ne pas tenir compte de ces inventaires et considérer que les stocks étaient d'une valeur constante.

15. Il résulte de ce qui précède que la méthode de reconstitution ainsi mise en œuvre par l'administration fiscale, telle que décrite aux deux points précédents, ne peut être regardée comme radicalement viciée ni dans son principe, ni dans ses modalités de mise en œuvre, lesquelles tiennent compte des données concrètes de l'exploitation de son établissement de restauration par la SARL La Pêcherie. Dans ces conditions l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des minorations de recettes et ainsi de l'existence et du montant des revenus distribués entre les mains de Mme B.

En ce qui concerne les majorations :

16. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées () quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

17. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations.

18. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification en date du 21 août 2018 qui a été reçue par Mme B plus de trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts par un avis de mise en recouvrement en date du 15 juillet 2020, le service vérificateur lui a indiqué la base légale, le taux et le montant de ces pénalités, a exposé de façon précise les motifs pour lesquels il envisageait de les infliger et l'a informée du délai de trente jours dont elle disposait pour faire valoir ses observations. Dans ces conditions, les exigences posées par les dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ont été respectées et le moyen tiré du défaut de motivation de la décision de lui infliger la majoration pour manquement délibéré, qui manque en fait, doit être écarté.

19. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Et aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi () ".

20. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

21. En l'espèce, pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées, l'administration fait valoir que la SARL La Pêcherie a entendu soustraire volontairement à l'impôt une partie de son chiffre d'affaires, et que le service vérificateur a établi la participation personnelle et délibérée de Mme B, désignée comme maître de l'affaire, à ces manquements répétitifs. La requérante se borne pour sa part à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société appliquée par l'administration fiscale est radicalement viciée. Dans ces conditions, et eu égard à ce qui a été dit aux points 12 à 15, l'administration doit être regardée comme justifiant de l'application des pénalités pour manquement délibéré.

22. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B n'est pas fondée à demander la décharge des impositions et pénalités en litige.

Sur les frais liés au litige :

23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la requérante la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 29 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2023.

La rapporteure,

Signé

C. Charpy

Le président,

Signé

J.B. Brossier

La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,