Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2104519

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 21 mai 2021, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Sel O Scepi, représentée par Me Ben Samoun, demande au tribunal :

1°) la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que l'administration a considéré que le mandat qu'elle a donné à son expert-comptable pour la représenter lors des opérations de contrôle, ne couvrait pas la phase de la procédure postérieure à la réception de la proposition de rectification ;

- le refus de l'administration de prendre a compte les observations du comptable, l'a placée dans une situation d'imposition d'office qui a eu pour effet de renverser la charge de la preuve à son détriment et de la priver de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- c'est à tort que l'administration a réintégré à son bénéfice la provision pour dépréciation du fonds de commerce dès lors que :

- l'administration fiscale a admis la provision pour dépréciation du fonds de commerce pour des officines situées à La Ciotat et à Cassis sur la seule constatation d'une baisse significative de leur chiffre d'affaires ;

- la rentabilité de la société n'a été possible qu'après le licenciement de salariés et donc la diminution des charges externes ;

- les embauches constatées ont servi uniquement au remplacement de salariés en congé maternité et en congé maladie et non pour augmenter les effectifs ;

- la cessation de la collaboration avec l'EHPAD du Cigalou a conduit à une baisse considérable du chiffre d'affaires ;

- le marché des ventes d'officines a baissé, les gérants ne pouvant plus prétendre à la vente de leur fonds de commerce à une valeur égale à leur chiffre d'affaires ;

- pour provisionner la dépréciation du fonds de commerce, il n'y a pas de condition relative à la baisse des bénéfices ;

- la baisse du chiffre d'affaires ne doit pas être obligatoirement couplée avec une baisse du résultat d'exploitation.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 juillet 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la SELARL Sel O Scepi ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 25 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 31 août 2022.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,

- les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique,

- et les observations de Me Ben Samoun, représentant la SELARL Sel O Scepi.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL Sel O Scepi, qui exploite une officine de pharmacie située au 15 avenue Ernest Subilia à La Ciotat, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015. À l'issue de ce contrôle, le service a remis en cause une provision pour dépréciation du fonds de commerce d'un montant de 682 686 euros, qu'il a réintégrée au résultat de l'exercice clos en 2015. Il a, en conséquence, mis à la charge de la société un supplément d'impôt sur les sociétés, en droits et pénalités pour un montant total de 142 907 euros. Sa réclamation ayant été rejetée le 5 mars 2021, la société requérante demande la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2015.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article L. 59 du même livre : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts ". Aux termes de l'article 1984 du code civil : " Le mandat ou procuration est un acte par lequel une personne donne à une autre le pouvoir de faire quelque chose pour le mandant et en son nom () ". L'article 1988 du même code dispose que : " Le mandat conçu en termes généraux n'embrasse que les actes d'administration. / S'il s'agit d'aliéner ou hypothéquer, ou de quelque autre acte de propriété, le mandat doit être exprès ". Aux termes de l'article 1989 du même code : " Le mandataire ne peut rien faire au-delà de ce qui est porté dans son mandat () ".

3. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification sur place, le 29 janvier 2018, le représentant légal de la société requérante a demandé " à être représenté dans le cadre du contrôle fiscal dont la SELARL fait l'objet (avis de vérification du 14/12/2017) " par son expert-comptable et à ce que les opérations de contrôle se déroulent dans les locaux de ce dernier. La société a reçu la proposition de rectification le 8 mars 2018. Elle a demandé une prolongation du délai de trente jours qui lui était imparti pour présenter ses observations par un courrier reçu le 28 mars 2018. Son expert-comptable a présenté des observations reçues le 4 mai 2018 par le service. Le 13 juin 2018, l'administration a refusé de prendre en compte ces observations au motif que le mandat octroyé à l'expert-comptable ne lui permettait pas de répondre à la proposition de rectification au nom de la société requérante.

4. D'une part, il résulte des dispositions précitées des articles 1984, 1988 et 1989 du code civil, que pour produire des observations au nom de la SELARL contrôlée suite à la notification de la proposition de rectification du 5 mars 2018, un mandat exprès du gérant était nécessaire. D'autre part, contrairement à ce que soutient la société requérante, c'est la notification de la proposition de rectification en date du 5 mars 2018 qui marque la fin des opérations de contrôle fiscal. Cette notification ouvre alors une phase de dialogue entre l'administration et le contribuable qui se distingue de la phase de contrôle. Par suite, le mandat confié à l'expert-comptable de la SELARL Sel O Scepi pour la représenter " dans le cadre du contrôle fiscal " dont elle a fait l'objet, ne permettait pas à ce dernier de présenter des observations en son nom. La société requérante n'est donc pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de prendre en compte les observations présentées par son expert-comptable et s'est en conséquence, abstenue de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en l'absence d'expression émanant de la société d'un désaccord persistant sur les rectifications notifiées.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III du même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables, des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.

6. Il résulte de la proposition de rectification du 5 mars 2018 que la SELARL Sel O Scepi a acquis le 27 septembre 2007 un fonds de commerce de pharmacie pour un montant de 2 350 000 euros, dont 2 300 000 euros pour les éléments incorporels et 50 000 euros pour le matériel et autres objets mobiliers. La SELARL a constitué des dotations aux provisions pour dépréciation du fonds de commerce pour un montant de 459 342 euros en 2012, 210 196 euros en 2013 et 13 148 euros en 2015, soit un montant total de 682 686 euros à la clôture de l'exercice clos en 2015. Au terme de la période vérifiée, le fonds de commerce était donc provisionné pour 30 % de sa valeur.

7. Pour justifier de la provision litigieuse, la société requérante se prévaut de la baisse significative de son chiffre d'affaires depuis l'acquisition de la pharmacie, notamment due, selon elle, à la fin de la collaboration avec l'EHPAD du Cigalou. La SELARL Sel O Scepi invoque également la baisse de sa masse salariale, de 15,05 % par rapport à la masse salariale de l'ancien exploitant, baisse qui aurait permis de conserver la rentabilité de l'officine. La société requérante justifie encore la provision par la dégradation du contexte économique, les exploitants de pharmacies les vendant désormais à une valeur inférieure à leur chiffre d'affaires annuel.

8. Toutefois, il résulte de l'instruction que, d'une part, si le chiffre d'affaires a baissé de 21,14 % entre le bilan réalisé par l'ancien exploitant et le bilan de la SELARL Sel O Scepi en 2015, dans le même laps de temps, le résultat d'exploitation hors provision a augmenté de 22,19 %, le résultat courant avant impôt hors provision a augmenté de 53,08 % et le bénéfice a augmenté de 338,31 %. L'administration indique, sans être contredite, que " le résultat imposable retraité de la provision pour dépréciation du fonds de commerce (459 342 €) est de 129 761 €, soit une augmentation de plus de 200 % par rapport à la moyenne des résultats réalisés par le prédécesseur, lors des trois derniers exercices (38 511 €) ". D'autre part, la cessation de la collaboration avec l'EHPAD du Cigalou a été annoncée à la SELARL le 10 novembre 2017 et a été effective à compter du 4 mars 2019, soit bien après la constitution de la provision en litige. Par ailleurs, la société requérante n'apporte aucune réponse aux critiques formulées par l'administration sur les méthodes retenues par le cabinet KPMG pour évaluer le fonds de commerce en litige, méthodes qui ont au demeurant changé entre 2013 et 2015, contribuant ainsi à entretenir une incertitude quant à la valeur réelle du fonds en 2015. Enfin, à supposer même que l'administration fiscale n'ait pas remis en cause la provision constituée par deux autres pharmacies, dont, au demeurant, il ne résulte pas de l'instruction que le chiffre d'affaires aurait augmenté, cette abstention est sans incidence sur le bien-fondé de la rectification en litige. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la provision pour dépréciation du fonds de commerce, qu'elle a constituée entre 2012 et 2015 pour un montant de 682 686 euros.

9. Il résulte de ce qui précède que la requête de la SELARL Sel O Scepi doit être rejetée, y compris ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SELARL Sel O Scepi est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Sel O Scepi et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 10 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente,

Mme Charbit, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 janvier 2023.

La rapporteure,

signé

G. Pouliquen

La présidente,

signé

A. MenasseyreLa greffière,

signé

A. Vidal

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,