Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2106879

Vu les procédures suivantes :

I. Sous le numéro 2106879, par une requête enregistrée le 30 juillet 2021, M. et Mme B A, représentés par Me Yvant, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont a été assujettis au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'État, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme correspondant aux frais qu'il ont exposés au cours de l'instance et non compris dans les dépens.

Ils soutiennent que :

- l'administration s'est fondée sur la seule existence d'une soulte pour considérer que l'opération en cause est constitutive d'un abus de droit, les privant ainsi d'un réel débat contradictoire ;

- c'est à tort que l'administration a eu recours à la procédure d'abus de droit de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dès lors, d'une part, qu'elle n'a pas remis en cause l'opération d'apport considérée dans son ensemble mais seulement la soulte qui en fait cependant partie intégrante et ne constitue pas un " acte " au sens de ces dispositions, d'autre part, qu'elle ne peut exiger la justification d'un intérêt économique pour le versement de la soulte dans une opération d'apport, et qu'en l'espèce le but recherché de l'opération d'apport était de reconstituer le patrimoine familial et ne pouvait donc se résumer à la simple volonté des apporteurs d'appréhender des liquidités en franchises d'impôts ;

- c'est à tort que l'administration a taxé la soulte sur le fondement des dispositions du 2° du 1° de l'article 109 du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 21 décembre 2021 et 7 novembre 2023, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés, au rejet du surplus de la requête et demande au tribunal que l'imposition des revenus taxés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts soit maintenue dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières en application de l'article 150-0 A du même code.

Elle fait valoir que :

- la substitution de base légale, ne privant les requérants d'aucune garantie, entraîne des dégrèvements de 17 150 euros en droits, 1 989 euros d'intérêts de retard et 13 720 euros au titre de la majoration pour abus de droit ;

- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés, le versement de la soulte litigieuse étant dépourvu de justification économique.

II. Sous le n° 2106883, par une requête enregistrée le 30 juillet 2021, M. et Mme C A, représentés par Me Yvant, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont a été assujettis au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'État, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme correspondant aux frais qu'il ont exposés au cours de l'instance et non compris dans les dépens.

Ils soutiennent que :

- l'administration s'est fondée sur la seule existence d'une soulte pour considérer que l'opération en cause est constitutive d'un abus de droit, les privant ainsi d'un réel débat contradictoire ;

- c'est à tort que l'administration a eu recours à la procédure d'abus de droit de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dès lors, d'une part, qu'elle n'a pas remis en cause l'opération d'apport considérée dans son ensemble mais seulement la soulte qui en fait cependant partie intégrante et ne constitue pas un " acte " au sens de ces dispositions, d'autre part, qu'elle ne peut exiger la justification d'un intérêt économique pour le versement de la soulte dans une opération d'apport et qu'en l'espèce le but recherché de l'opération d'apport était de reconstituer le patrimoine familial et ne pouvait donc se résumer à la simple volonté des apporteurs d'appréhender des liquidités en franchises d'impôts ;

- c'est à tort que l'administration a taxé la soulte sur le fondement des dispositions du 2° du 1° de l'article 109 du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 20 décembre 2021 et 30 octobre 2023, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés, au rejet du surplus de la requête et demande au tribunal que l'imposition des revenus taxés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts soit maintenue dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières en application de l'article 150-0 A du même code.

Elle fait valoir que :

- la substitution de base légale, ne privant les requérants d'aucune garantie, entraîne des dégrèvements de 17 150 euros en droits, 1 989 euros d'intérêts de retard et 13 720 euros au titre de la majoration pour abus de droit ;

- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés, le versement de la soulte litigieuse étant dépourvu de justification économique.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Charpy,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B A a apporté, le 24 décembre 2014, les 189 actions en pleine propriété qu'il détenait dans la SAS Inter travaux à la société Groupe A. Il a reçu en contrepartie 6 750 parts de la société Groupe A, d'une valeur nominale de 100 euros chacune, ainsi qu'une soulte de 66 176,47 euros. Cette soulte, qui est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, a été placée sous un régime de différé d'imposition sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts dans leur rédaction antérieure à celle résultant de l'article 32 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, s'agissant d'une société contrôlée par l'apporteur. À la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations fiscales souscrites par M. et Mme B A au titre de l'année 2014, l'administration fiscale a remis en cause, en recourant à la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le versement de la soulte par la société Groupe A et a considéré que, dès lors qu'elle avait un objectif exclusivement fiscal d'appréhension de liquidités en franchise d'impôt en contradiction avec les objectifs du législateur, elle constituait une fraude à la loi. Dans une proposition de rectification du 27 novembre 2017, elle a soumis la soulte inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B A ouvert dans les écritures comptables de la société Groupe A, bien que non encore remboursée, à l'impôt sur le revenu, en tant que revenus distribués, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, mais aussi aux prélèvements sociaux sur les produits de placement. Les impositions en découlant ayant été mises en recouvrement le 30 novembre 2020 et la réclamation contentieuse formée par les contribuables le 10 décembre 2020 ayant été rejetée par une décision de l'administration fiscale en date du 3 juin 2021, M. et Mme B A demandent au tribunal, dans l'instance n° 2106879, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 pour un montant total de 65 828 euros.

2. M. C A a apporté, le 24 décembre 2014, les 693 actions en pleine propriété qu'il détenait dans la SAS Inter travaux dont il était dirigeant, à la société Groupe A dont il est président. Il a reçu en contrepartie 224 710 parts de la société Groupe A, d'une valeur nominale de 100 euros chacune, ainsi qu'une soulte de 246 647 euros. Cette soulte, qui est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, a été placée sous un régime de différé d'imposition sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts dans leur rédaction antérieure à celle résultant de l'article 32 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, s'agissant d'une société contrôlée par l'apporteur. À la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations fiscales souscrites par M. et Mme C A au titre de l'année 2014, l'administration fiscale a remis en cause, en recourant à la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le versement de la soulte par la société Groupe A et a considéré que, dès lors qu'elle avait un objectif exclusivement fiscal d'appréhension de liquidités en franchise d'impôt en contradiction avec les objectifs du législateur, elle constituait une fraude à la loi. Dans une proposition de rectification du 27 novembre 2017, elle a soumis la soulte inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. C A ouvert dans les écritures comptables de la société Groupe A, bien que non encore remboursée, à l'impôt sur le revenu, en tant que revenus distribués, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, mais aussi aux prélèvements sociaux sur les produits de placement. Les impositions en découlant ayant été mises en recouvrement le 30 novembre 2020 et la réclamation contentieuse formée par les contribuables le 29 novembre 2020 ayant été rejetée par une décision de l'administration fiscale en date du 3 juin 2021, M. et Mme C A demandent au tribunal, dans l'instance n° 2106883, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont a été assujettis au titre de l'année 2014 pour un montant total de 276 385 euros.

Sur la jonction :

3. Les requêtes n°s 2106879 et 2106883 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur l'étendue du litige :

4. Dans l'instance n° 2106879, par un avis de dégrèvement en date du 30 octobre 2023, postérieur à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, de 32 859 euros portant sur l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux auxquels les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2014. Par suite, il n'y a plus lieu de se prononcer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme B A à hauteur de cette somme.

5. Dans l'instance n° 2106883, par un avis de dégrèvement en date du 12 octobre 2023, postérieur à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, de 135 302 euros portant sur l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux auxquels les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2014. Par suite, il n'y a plus lieu de se prononcer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme C A à hauteur de cette somme.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

6. D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ".

7. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

8. D'autre part, aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ". En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange.

9. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

10. En l'espèce, le comité de l'abus de droit fiscal a émis le 7 février 2020 un avis favorable à la mise en œuvre par l'administration de la procédure d'abus de droit. L'administration s'étant conformée à cet avis, il appartient au requérant d'apporter la preuve de l'absence d'un abus de droit.

11. En premier lieu les requérants soutiennent que l'administration se serait fondée sur la seule existence d'une soulte pour considérer que l'opération en cause est constitutive d'un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et estiment que cette circonstance a abouti à les priver d'un débat contradictoire. Cependant, il résulte de l'instruction que, pour considérer que les requérants ont cherché à éluder les charges fiscales qu'ils auraient normalement supportées, l'administration a procédé à un examen précis de l'opération d'apport des titres entre les deux sociétés dont MM. C et B A étaient respectivement dirigeants et associés et qu'elle a également cherché à démontrer que les soultes stipulées dans les actes d'apport n'avaient pas pour but de favoriser une restructuration d'entreprise et n'étaient ainsi pas conformes à l'intention du législateur. Ces motifs de redressement étaient bien cités dans les propositions de rectification notifiées aux contribuables et ces derniers y ont d'ailleurs répondu dans leurs observations. Ce moyen doit donc être écarté.

12. En deuxième lieu il ne résulte pas des dispositions de l'article 150-0 B ter précitées, en l'absence de mention explicite en ce sens, que le législateur ait entendu exclure la possibilité pour l'administration fiscale de faire application aux opérations d'échanges entrant dans leurs prévisions, notamment aux opérations d'apports avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque les conditions de mise en œuvre de cette procédure sont réunies. Les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que la stipulation d'une soulte ne saurait être dissociée de l'acte d'apport auquel elle se rattache et qu'en l'absence de remise de cause de l'opération considérée dans son ensemble, l'administration ne pouvait appliquer la procédure d'abus de droit prévue par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour faire échec au report d'imposition à concurrence uniquement de la soulte.

13. En troisième lieu, le respect du seuil de 10% prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts ne fait pas à lui seul obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit.

14. En quatrième lieu, si les requérants font valoir que la soulte s'inscrit dans le cadre d'un projet de création d'un groupe familial sous forme d'une holding patrimoniale qui pourra investir dans des projets immobiliers et des investissements financiers de toutes sortes, ces considérations, qui tendent à démontrer la pertinence de la restructuration du groupe, laquelle n'a pas été remise en question par le service, et non à justifier l'intérêt économique de la stipulation de la soulte, ne sont pas de nature à faire obstacle aux rehaussements notifiés sur le fondement de l'abus de droit à hauteur de la soulte perçue.

15. En cinquième lieu, les écritures des requérants ne contiennent aucune argumentation de nature à justifier de ce que la stipulation d'une soulte n'avait pas, en elle-même, un objectif exclusivement fiscal d'appréhension de liquidités en franchise d'impôt, en contradiction avec les objectifs du législateur. Notamment, il ne résulte pas de l'instruction que la stipulation d'une soulte, inscrite le jour de l'apport au crédit des comptes courants d'associés de MM. A ouverts dans les écritures comptables de la société bénéficiaire de l'apport ait, par elle-même, eu pour objet de préparer la restructuration du groupe dans la perspective d'une succession, ou de faciliter les modalités de déroulement de cette dernière. Les requérants n'apportent dès lors pas la preuve qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, leur incombe, de l'absence d'abus de droit.

16. En sixième lieu, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification en date du 27 novembre 2017 que l'administration a fondé l'imposition en litige sur les dispositions précitées de l'article 109-1 2°) du code général des impôts aux termes duquel : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ".

17. Toutefois, l'administration n'ayant pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même, mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit doit avoir pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus de patrimoine. Il en résulte que les sommes en litige ne pouvaient légalement être soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement.

18. L'administration demande cependant au cours des deux présentes instances une substitution de base légale et sollicite d'imposer les soultes en litige sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 A de ce code qui prévoit que la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation.

19. L'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition.

20. En l'espèce, d'une part, l'abus de droit relevé n'a pas fait changer la somme de nature, somme qui est ainsi immédiatement imposable au titre de la plus-value ainsi réalisée sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts. D'autre part, la substitution de base légale ne prive les requérants d'aucune garantie, dès lors notamment que le comité de l'abus de droit fiscal ne doit pas se prononcer sur les catégories d'imposition retenues. Dans ces conditions, la substitution de base légale sollicitée par l'administration doit être admise.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des sommes qui leurs ont été réclamées.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas partie perdante, une quelconque somme au titre des frais exposés non compris dans les dépens exposés par M. et Mme B A et par M. et Mme C A dans les deux présentes instances.

D E C I D E :

Article 1er : Dans l'instance n° 2106879, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme B A à hauteur du dégrèvement de 32 859 euros prononcé en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2106879 est rejeté.

Article 3 : Dans l'instance n° 2106883, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme C A à hauteur du dégrèvement de 135 302 euros prononcé en cours d'instance.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2106883 est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. et M. B A, à M. et Mme C A et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 22 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 avril 2024.

La rapporteure,

Signé

C. Charpy

Le président,

Signé

J.B. Brossier

La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°s 2106879, 2106883