Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2106981

Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête et un mémoire enregistrés sous le n° 2106981 le 3 août 2021 et le 22 juin 2022, Mme D B, représentée par Me Vermot-Desroches, demande au tribunal :

1°) d'annuler la décision implicite par laquelle la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a rejeté sa demande de décharge de son obligation de paiement de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations correspondantes auxquelles elle avait été assujettie solidairement avec son ancien époux, M. A C, au titre des années 2008 à 2011 ;

2°) de prononcer la décharge de son obligation solidaire de payer ces impositions supplémentaires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle est fondée à demander la décharge de solidarité de paiement, dès lors qu'elle n'a plus de vie commune avec son ex-époux, que son comportement fiscal ne s'y oppose pas et qu'il y a une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et sa situation financière et patrimoniale ;

- le passif attaché à sa résidence principale, d'un montant de 73 000 euros, n'a pas été pris en compte pour l'évaluation de son patrimoine ;

- elle n'avait pas, avant les contrôles fiscaux des sociétés gérées par son ex-époux, une connaissance suffisante des opérations réalisées par celui-ci pour être en mesure d'en évaluer la licéité au regard notamment de la loi fiscale ;

- le comportement fiscal du demandeur de décharge de solidarité de paiement doit être apprécié après la fin de la période d'imposition commune ;

- la valeur de sa résidence principale avancée par l'administration est appuyée par un seul document qui méconnaît le secret fiscal garanti par les articles L. 103 et suivants du livre des procédures fiscales, et qui n'est pas probant ;

- la valeur vénale de sa résidence doit être évaluée à 615 500 euros, ainsi qu'en a conclu un expert inscrit auprès de la cour d'appel d'Aix-en-Provence ;

- sa participation au capital de la société JLTG ne peut pas être évaluée à 180 000 euros, dès lors que d'une part, l'administration n'ayant pas pris en compte le fait que le bien immobilier acheté 1 800 000 euros a été financé par un prêt d'un million d'euros et d'autre part, que la situation nette de la société JLTG au 31 décembre 2020 est de 236 289 euros ;

- sa situation financière doit être appréciée sur une période de trois ans, l'article 139 de la loi de finances pour 2022 étant d'application immédiate ;

- elle est fondée à invoquer le paragraphe 170 de l'instruction référencée BOI-CTX-DRS-10, publiée le 14 octobre 2015, selon laquelle la résidence principale dont le demandeur est propriétaire ou titulaire d'un droit réel immobilier doit être exclue du patrimoine pour évaluer la disproportion entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur ;

- elle est fondée à invoquer l'instruction référencée BOI-CTX-DRS-10 selon laquelle, pour déterminer la situation financière du demandeur de décharge de responsabilité solidaire, il convient de ne pas prendre en compte les revenus générés par un élément du patrimoine qui a déjà été pris en compte pour la détermination de la situation patrimoniale.

Par un mémoire en défense enregistré le 22 avril 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par Mme B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 18 novembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 16 décembre 2022.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que l'administration fiscale a méconnu le champ d'application de la loi en réclamant à Mme B le paiement solidaire des contributions sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, dès lors que ces impositions n'entrent pas dans le champ de la solidarité prévue entre époux par le 1° du I de l'article 1691 bis du code général des impôts.

Mme B a présenté des observations le 5 juillet 2023 en réponse à ce moyen d'ordre public, qui ont été communiquées.

Vu les autres pièces du dossier.

II. Par une requête et un mémoire enregistrés sous le n° 2208526, le 12 octobre 2022 et le 28 juillet 2023, Mme D B, représentée par Me Vermot-Desroches, demande au tribunal :

1°) d'annuler la décision implicite par laquelle la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a rejeté sa demande de décharge de son obligation de paiement de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations correspondantes auxquelles elle avait été assujettie solidairement avec son ancien époux, M. A C, au titre des années 2008 à 2011 ;

2°) de prononcer la décharge de son obligation solidaire de payer ces impositions supplémentaires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Mme B soulève les mêmes moyens que ceux susvisés dans l'instance 2106981.

Par un mémoire en défense enregistré le 17 mai 2023, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par Mme B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 22 juin 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 31 juillet 2023.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que l'administration fiscale a méconnu le champ d'application de la loi en réclamant à Mme B le paiement solidaire des contributions sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. En effet, ces impositions n'entrent pas dans le champ de la solidarité prévue entre époux par le 1° du I de l'article 1691 bis du code général des impôts.

Mme B a présenté des observations le 5 juillet 2023 en réponse à ce moyen d'ordre public, qui ont été communiquées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public,

- et les observations de Me Vermot-Desroches, représentant Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. M. C et Mme B, alors épouse C, ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2008 à 2011, ainsi qu'à des cotisations supplémentaires de contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2011. Ils ont été autorisés à vivre séparément aux termes d'une ordonnance de non-conciliation en date du 22 octobre 2012 et ont fait l'objet d'une imposition séparée à compter de cette année-là. Par un jugement du 12 juin 2014, le tribunal de grande instance de Gap a prononcé leur divorce. Par deux courriers du 17 février 2020 et du 11 février 2022, Mme B a demandé à l'administration fiscale la décharge de son obligation solidaire de paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle-même et son ex-époux ont été assujettis au titre des années 2008 à 2011, ainsi que de la contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2011. En l'absence de réponse du service sont nées deux décisions implicites de rejet, dont la requérante doit être regardée comme demandant l'annulation dans les instances respectives n° 2106981 et 2208526. Elle doit être également regardée comme demandant au tribunal, dans les deux instances, de prononcer la décharge de son obligation solidaire de paiement de ces impositions.

2. Les requêtes n° 2106981 et n° 2208526, présentées par Mme B, ont le même objet, concerne la situation d'un même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur l'étendue de la solidarité de paiement :

3. Aux termes de l'article 1691 bis du code général des impôts, dans sa version applicable à la date de la demande : " I. - Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement : / 1° De l'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune ; () / II. - 1. Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement prévues au I (). 2. La décharge de l'obligation de paiement est accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. Elle est alors prononcée selon les modalités suivantes : () / d) Pour les intérêts de retard et les pénalités mentionnées aux articles 1727, 1728, 1729, 1732 et 1758 A consécutifs à la rectification d'un bénéfice ou revenu propre au conjoint ou au partenaire de pacte civil de solidarité du demandeur, la décharge de l'obligation de paiement est prononcée en totalité (). 3. Le bénéfice de la décharge de l'obligation de paiement est subordonné au respect des obligations déclaratives du demandeur prévues par les articles 170 et 982 à compter de la date de la fin de la période d'imposition commune. / La décharge de l'obligation de paiement ne peut pas être accordée lorsque le demandeur et son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité se sont frauduleusement soustraits, ou ont tenté de se soustraire frauduleusement, au paiement des impositions mentionnées aux 1° et 2° du I (), soit en organisant leur insolvabilité, soit en faisant obstacle, par d'autres manœuvres, au paiement de l'impôt ".

4. Le législateur n'ayant étendu, ni aux contributions sociales, ni à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus la solidarité prévue entre époux par le 1° du I de l'article 1691 bis du code général des impôts, Mme B ne peut pas être tenue au paiement solidaire des contributions sociales ou de la contribution sur les hauts revenus ayant pour base les revenus issus de l'activité de M. C. Elle est par suite fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a rejeté ses demandes de décharge de responsabilité solidaire sur ce point.

Sur la condition tenant à l'existence d'une disproportion marquée dans le cadre de l'instance n° 2106981 :

5. En premier lieu, il résulte du bordereau de situation en date du 14 avril 2022, produit par l'administration, qu'à la date de la demande de décharge de Mme B, le 17 février 2020, la dette fiscale qui lui était réclamée s'élevait à 1 578 550,01 euros. Toutefois, cette somme incluait 16 075 euros de contributions sociales, assorties de 1 608 euros de pénalités, ainsi que 4 234 euros de contribution sur les hauts revenus, assortie de 423 euros de pénalités. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu'il y a lieu de déduire ces montants de la dette fiscale en litige. Il convient donc d'apprécier la disproportion entre une dette d'un montant de 1 556 210,01 euros, et la situation financière et patrimoniale de Mme B à la date de sa demande du 17 février 2020.

6. En deuxième lieu, la nouvelle rédaction du 2 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts, issue de l'article 139 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, précise désormais que " la situation financière nette du demandeur est appréciée sur une période n'excédant pas trois années ". Toutefois, ces dispositions, qui ne posent pas une règle de procédure nouvelle, sont entrées en vigueur le 1er janvier 2022 soit postérieurement à l'introduction par Mme B, de sa demande de décharge de solidarité. Par suite, Mme B n'est pas fondée à demander que sa situation financière et patrimoniale soit appréciée sur une période n'excédant pas trois années.

7. En troisième lieu, Mme B fait état d'un patrimoine, à la date à laquelle elle a demandé la décharge de la solidarité de paiement, composé de sa résidence principale située 310 chemin de Jouques à Gémenos, que la requérante évalue à 616 500 euros, d'un appartement détenu en indivision situé 98 boulevard de Saint-Marcel à Marseille évalué à 94 500 euros, de 10 % du capital de la SARL Technic Protection International qu'elle évalue à 36 000 euros, de 10 % de la SARL JLTG qu'elle évalue à 67 000 euros, d'un compte courant d'associé dans la SARL JLTG à hauteur de 43 609 euros, de deux comptes bancaires à la Société générale dont les soldes au 7 avril 2021 s'élevaient respectivement à 1 828,82 euros et 5 155,49 euros, d'un compte-titres à la Société générale dont la valeur au 31 mars 2021 s'élevait à 29 477,79 euros, d'un livret A dont le solde au 6 janvier 2021 s'élevait à 20 558,33 euros et d'un contrat d'assurance vie dont le capital constitué au 31 décembre 2020 s'élevait à 27 013,30 euros.

8. Si l'administration affirme que la résidence principale de Mme B a été achetée à 650 000 euros et que la maison a fait l'objet de travaux facturés environ 160 000 euros mais qui auraient dû être facturés 860 000 euros, ces circonstances sont antérieures à la réalisation de l'expertise immobilière du 13 février 2020, dont le caractère sérieux n'est pas remis en cause par l'administration. Cette étude a donc nécessairement pris en compte l'état du bien, et notamment la réalisation de travaux. Par suite, il convient de retenir que la valeur de la résidence principale de Mme B s'élève à 616 500 euros à la date de la demande du 17 février 2020.

9. Si le service conteste la valeur des parts de Mme B correspondant à 10 % du capital de la SARL JLTG en raison de l'achat récent d'un bien d'une valeur d'1,8 millions d'euros, la requérante indique sans être contredire que cet achat est assorti d'un prêt d'un million euros. Par suite, il n'y a pas lieu de retenir la valeur des titres proposée par Mme B, qui s'élève à 67 000 euros.

10. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 9 que le patrimoine de Mme B s'élevait, à la date de sa demande de décharge de responsabilité solidaire, à 941 642,73 euros, auquel il n'y a pas lieu de retrancher la taxe foncière grevant l'appartement situé 98 boulevard de Saint-Marcel à Marseille, qui ne réduit pas la valeur du patrimoine de la requérante. Mme B allègue sans être contredite que ses ressources mensuelles s'élevaient à 3 299,77 euros et ses charges à 2 853,34 euros, soit un reste à vivre de 446,43 euros. Eu égard au montant de la dette, supérieur de 614 567,28 euros à celui de son patrimoine, et à la faiblesse de son revenu disponible, Mme B est fondée à soutenir qu'il existait, à la date de sa demande, le 17 février 2020, une disproportion marquée entre le montant de sa dette fiscale et sa situation financière et patrimoniale nette de charges.

Sur la condition tenant à l'existence d'une disproportion marquée dans le cadre de l'instance n° 2208526 :

11. Pour le même motif que celui énoncé au point 5, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que le montant de la dette fiscale réclamée à Mme B a augmenté entre sa demande de décharge du 17 février 2020 et sa demande du 11 février 2022, il convient d'apprécier la disproportion entre une dette d'un montant de 1 556 210,01 euros, et la situation financière et patrimoniale de la requérante à la date de sa demande du 11 février 2022.

12. Mme B fait état d'un patrimoine, à la date à laquelle elle a demandé la décharge de la solidarité de paiement, composé, de sa résidence principale située 310 chemin de Jouques à Gémenos, que la requérante évalue à 665 500 euros, d'un appartement détenu en indivision situé 98 boulevard de Saint-Marcel à Marseille, évalué à 99 000 euros, de 10 % du capital de la SARL Technic Protection International qu'elle évalue à 146 500 euros, de 10 % de la SARL JLTG, qu'elle évalue à 87 264 euros, d'un compte courant d'associé dans la SARL JLTG à hauteur de 43 609 euros, de deux comptes bancaires à la Société générale dont les soldes au 6 janvier 2022 s'élevaient respectivement à 3 103,54 euros et 5 371,40 euros, d'un compte-titres à la Société générale dont la valeur au 31 décembre 2021 s'élevait à 28 208,18 euros, d'un livret A dont le solde au 6 janvier 2022 s'élevait à 20 661,08 euros et d'un contrat d'assurance vie dont le capital constitué au 31 décembre 2020 s'élevait à 27 013,30 euros.

13. Si l'administration affirme que la résidence principale de Mme B a été achetée à 650 000 euros et que la maison a fait l'objet de travaux facturés environ 160 000 euros mais qui auraient dû être facturés 860 000 euros, ces circonstances sont antérieures à la réalisation de l'expertise immobilière du 10 février 2022, dont le caractère sérieux n'est pas remis en cause par l'administration. Cette étude a donc nécessairement pris en compte l'état du bien, et notamment la réalisation de travaux. Par suite, il convient de retenir que la valeur de la résidence principale de Mme B s'élève à 665 500 euros à la date de la demande du 11 février 2022.

14. Si le service conteste la valeur des parts de Mme B correspondant à 10 % du capital de la SARL JLTG en raison de l'achat récent d'un bien d'une valeur d'1,8 millions d'euros, la requérante indique sans être contredire que cet achat est assorti d'un prêt d'un million euros. Par suite, il n'y a pas lieu de retenir la valeur des titres proposée par Mme B, qui s'élève à 87 264 euros.

15. Il résulte de ce qui a été dit aux points 12 à 14 que le patrimoine de Mme B s'élevait, à la date de sa demande de décharge de responsabilité solidaire du 11 février 2022, à 1 126 230,50 euros, auquel il n'y a pas lieu de retrancher la taxe foncière grevant l'appartement situé 98 boulevard de Saint-Marcel à Marseille, qui ne réduit pas la valeur du patrimoine de la requérante. Mme B allègue sans être contredite que ses ressources mensuelles s'élevaient à 3 303,07 euros et ses charges à 2 949,98 euros, soit un reste à vivre de 353,09 euros. Eu égard au montant de la dette, supérieur de 429 979,51 euros à celui de son patrimoine, et à la faiblesse de son revenu disponible, Mme B est fondée à soutenir qu'il existait, à la date de sa demande du 11 février 2022, une disproportion marquée entre le montant de sa dette fiscale et sa situation financière et patrimoniale nette de charges.

Sur la condition tenant au comportement fiscal de Mme B :

16. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la société TPI Asia Safety Designer Limited, dont l'ex-époux de Mme B est le gérant et l'unique associé, l'administration a retenu que le siège de direction effective de celle-ci n'était pas situé à Hong Kong mais au domicile de M. C. Le service en a déduit que cette société exerçait une activité occulte en France, par l'intermédiaire d'un établissement stable, et qu'elle devait être imposée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au nom de M. C. L'administration a donc assujetti ce dernier à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 à 2011.

17. Pour retenir que Mme B se serait frauduleusement soustraite, ou aurait tenté de se soustraire frauduleusement, au paiement des impositions en litige, au sens du 3 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts, l'administration s'est appuyée sur le rejet par le tribunal administratif de Marseille dans les instances 1706113 et 1901335, de la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 à 2011 résultant de la vérification de comptabilité précitée. Le service a relevé la confusion entre la société étrangère et la société Technic Protection International, dont le siège est au domicile de M. C, qui en est également le gérant. L'administration a déduit des circonstances que Mme B était salariée et comptable de la société Technic Protection International, qu'elle " ne pouvait ignorer les irrégularités comptables en termes de facturations et de virements bancaires " et qu'elle " a suivi la procédure de vérification fiscale en raison de sa qualité de comptable et d'associée de la société Tec Pro, et non pas seulement d'épouse solidaire ".

18. Toutefois, d'une part, si l'administration a retenu une confusion entre la société TPI Asia Safety Designer Limited et la société Technic Protection International, Mme B n'était comptable que de la seconde, dont la vérification de comptabilité n'a pas donné lieu aux rectifications des revenus des ex-époux C. D'autre part, la circonstance que la requérante possède 10 % des parts de la société Technic Protection International n'implique pas qu'elle avait connaissance de la stratégie mise en place par M. C pour éluder l'impôt. Dans ces conditions et ainsi que le soutient Mme B, il ne résulte pas de l'instruction qu'elle avait, avant les contrôles fiscaux des sociétés gérées par son ex-époux, une connaissance suffisante des opérations réalisées par celui-ci pour être en mesure d'en évaluer leur licéité au regard de la loi fiscale. Par suite, Mme B ne peut être regardée, au sens de l'article 1691 bis du code général des impôts, comme s'étant frauduleusement soustraite par des manœuvres personnelles, ou comme ayant tenté de se soustraire frauduleusement, au paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle-même et son ex-mari ont été assujettis au titre des années 2008 à 2011.

19. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les moyens relatifs au secret professionnel garanti par l'article L. 103 et suivants du livre des procédures fiscales et les moyens relatifs à l'instruction BOI-CTX-DRS-10, que Mme B est fondée à demander la décharge de son obligation solidaire de payer les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. C et elle-même ont été assujettis au titre des années 2008 à 2011.

Sur les frais liés au litige :

20. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce et en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, la somme totale de 1 600 euros au titre des frais non compris dans les dépens exposés par Mme B dans les deux instances susvisées.

D E C I D E :

Article 1er : Mme B est déchargée de l'obligation solidaire de payer les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie avec son ex-époux au titre des années 2008 à 2011.

Article 2 : L'Etat versera à Mme B, une somme de 1 600 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme D B et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 8 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Caselles, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2023.

La rapporteure,

Signé

G. Pouliquen

Le président,

Signé

J.B. BrossierLa greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°s 2106981, 2208526