Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2200678

Vu les procédures suivantes :

I. Sous le n° 2200678, par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 janvier et 7 avril 2022, la SARL ALP Concept, représentée par Me Rigal, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016 et 2017 pour un montant total de 72 304 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le service n'a pas mis en œuvre tous les moyens qui étaient à sa disposition pour éviter la procédure d'opposition à contrôle fiscal ;

- c'est à tort que l'administration a refusé la déduction des frais kilométriques et des frais de sous-traitance de son bénéfice imposable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

II. Sous le n° 2200679, par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 janvier et 7 avril 2022, M. A B et Mme C D, représentés par Me Rigal, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total de 109 023 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le service n'a pas mis en œuvre tous les moyens qui étaient à sa disposition pour éviter la procédure d'opposition à contrôle fiscal à laquelle la SARL ALP Concept a été soumise ;

- c'est à tort que l'administration a refusé la déduction des frais kilométriques et des frais de sous-traitance engagés par la SARL de son bénéfice imposable ;

- c'est à tort que M. B a été considéré comme maître de l'affaire et ainsi réputé avoir appréhendé les sommes distribuées par la SARL ;

- l'administration aurait dû, en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, inviter la société à fournir des indications complémentaires sur l'identité des bénéficiaires des sommes distribuées par la SARL .

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Charpy,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

- les observations de Me Rigal, représentant de la SARL ALP Concept et de M. B et Mme D.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B et Mme C D sont associés à 50 % de la SARL ALP Concept, qui exerce une activité de maçonnerie générale et gros œuvre de bâtiment. Cette société a fait l'objet d'une vérification de l'ensemble de ses déclarations et opérations susceptibles d'être examinées, portant sur la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, au cours de laquelle un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal a été pris le 9 juillet 2019. À l'issue de cette procédure, une proposition de rectification n° 3924 du 3 octobre 2019 lui a notifié, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et ainsi que des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés. Le service a ensuite tiré les conséquences de cette procédure de vérification et a notifié à M. B et Mme D, par une proposition de rectification n° 2120 du 3 octobre 2019, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017, selon la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. Les deux réclamations contentieuses formulées par la SARL ALP Concept les 7 mai 2020 et 22 avril 2021 ayant fait l'objet respectivement d'une décision d'admission partielle le 23 février 2021 et d'une décision de rejet le 10 novembre 2021, la société demande au tribunal, dans l'instance n° 2200678, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016 et 2017 pour un montant total de 72 304 euros. Les réclamations contentieuses formées par M. B et Mme D les 17 septembre 2020 et 22 avril 2021 ayant fait l'objet respectivement d'une décision d'admission partielle le 23 février 2021 et d'une décision de rejet le 10 novembre 2021, M. B et Mme D demandent au tribunal, dans l'instance n° 2200679, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total de 109 023 euros.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n°s 2200678 et 2200679 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité des procédures d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ".

4. Il résulte de l'instruction que la SARL ALP Concept a été informée de l'engagement d'une procédure de vérification par avis n° 3927 du 19 avril 2019 adressé par pli recommandé, avec accusé de réception à l'adresse du siège social, qui est également celle du gérant. Bien que la société ait été avisée par le service de distribution de la Poste de la mise en instance du pli le 25 avril 2019, ce dernier a été retourné au service expéditeur avec la mention " Pli avisé et non réclamé ". L'intervention prévue le 7 mai 2019 à 9h30 au siège social de la société n'ayant pu avoir lieu du fait du non retrait du pli recommandé, une première mise en garde a été adressée à la SARL le 13 mai 2019 en recommandé et en simple, par laquelle le service invitait la société à se présenter au siège de la 8ème brigade de vérification le 7 juin 2019, et indiquait rester à sa disposition pour convenir d'une autre date et/ou d'un autre lieu d'intervention. La société n'a pas davantage retiré le pli recommandé qui a été retourné au service avec la mention " pli avisé (16/05/2019) et non réclamé ", tandis que le pli adressé en simple n'a pas été retourné au service par les services postaux. La société n'a pas honoré ce rendez-vous, ni pris contact avec l'administration fiscale pour convenir d'une autre rencontre. Une deuxième mise en garde avant opposition à contrôle fiscal, en date du 13 juin 2019 fixait un nouveau rendez-vous au 8 juillet 2019. Le pli recommandé a été présenté le 21 juin 2019 mais n'a pas été retiré, alors que le pli envoyé en simple n'a pas été retourné au service. Aucune intervention n'a pu avoir lieu le 8 juillet 2019. Un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal a alors été établi le 9 juillet 2019, adressé en simple et en recommandé. Ce courrier précisait que le siège de la société étant situé à la même adresse que le domicile personnel du gérant, il n'était pas adressé d'envoi en son nom propre.

5. Pour contester la régularité de la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office, la SARL ALP Concept, qui n'établit ni même n'allègue avoir fait preuve d'une quelconque volonté de collaborer avec le vérificateur, se borne à faire grief à ce dernier de ne pas avoir contacté son expert-comptable, dont le numéro serait inscrit sur les liasses fiscales, de ne pas avoir contacté son gérant, et de ne pas s'être déplacé à son siège. Cependant, la société requérante, qui est restée silencieuse face aux différentes sollicitations de l'administration fiscale sur une période de plus de quatre mois, n'apporte aucune explication quant à son attitude et notamment quant aux raisons qui l'ont conduite à ne pas retirer les plis qui lui ont été adressés en recommandé, sans par ailleurs contester avoir reçu les courriers adressés en pli simple. Dans ces conditions et alors que, contrairement à ce qu'elle soutient, le vérificateur a effectué toutes les diligences qui pouvaient normalement être attendues de lui pour permettre la tenue des opérations de contrôle, c'est à bon droit que le service a pu estimer que le contrôle fiscal ne pouvait avoir lieu du fait de la contribuable, laquelle s'est placée dans une situation caractérisant l'opposition au contrôle fiscal. Par suite, le moyen invoqué par la société requérante dans l'instance n° 2200678, tiré de ce que la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office à son encontre ne serait pas justifiée, doit être écarté.

6. En second lieu, en application du principe d'indépendance des procédures d'imposition, le moyen précité tiré de l'application irrégulière à la SARL ALP Concept de la procédure de taxation d'office pour opposition à contrôle fiscal est inopérant pour contester la régularité des impositions personnelles mises à la charge de M. B et Mme D, alors même qu'il s'agit de revenus distribués, révélés par un rehaussement des bases de l'impôt sur les sociétés, que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire. Les requérants ne sauraient dès lors utilement l'invoquer dans l'instance n° 2200679. En tout état de cause, il résulte de ce qui a dit aux points précédents que le moyen manque en fait, l'opposition au contrôle étant caractérisée.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant des bases d'imposition de la SARL ALP Concept :

Quant au régime de la preuve :

7. D'une part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Et aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

8. En application des dispositions citées au point précédent, la charge de la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration incombe à la SARL ALP Concept, la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition à contrôle fiscal ayant été régulièrement mise en œuvre.

9. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Il résulte de ces dispositions que les charges pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable, en application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à des charges effectives et être appuyées de justificatifs.

10. Il appartient, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

Quant à la déduction des frais kilométriques :

11. Pour contester le refus de l'administration fiscale d'admettre la déduction de l'intégralité des frais kilométriques qu'elle a comptabilisés, la SARL ALP Concept fait valoir qu'elle a produit, à l'appui de sa première réclamation contentieuse, des relevés de déplacement pour la période du 1er mars 2016 au 31 décembre 2016, et du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017, comprenant pour chaque exercice la date, la description, le mode de transport, le kilométrage par trajet aller et retour par demi-journée et le nombre de kilomètres parcourus par jour.

12. L'administration soutient cependant en défense que ces relevés, qui ne sont pas de nature probante, comportent de nombreuses anomalies, tenant à ce que des itinéraires ne correspondent pas à des lieux de chantier selon la facturation client présentée et à ce que certains montants de kilométrage sont manifestement disproportionnés par rapport à l'importance des travaux réalisés. La requérante, qui se borne à invoquer le principe de réalisme économique, et à émettre des hypothèses générales susceptibles de justifier ces incohérences qu'elle ne conteste pas, n'apporte aucun élément circonstancié à l'appui de sa position. Dans ces conditions, et bien qu'elle ait, dans ses écritures contentieuses, produit le détail de l'origine et du mode de calcul qu'elle retient pour évaluer les frais dont elle demande la déduction, la SARL ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de la réalité et du montant de ces frais, et ainsi de leur déductibilité.

Quant à la déduction des frais de sous-traitance :

13. En premier lieu, la société requérante conteste les motifs de rejet par l'administration fiscale de la déduction d'une partie des charges de sous-traitance comptabilisées au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Elle soutient à cet égard que les factures rejetées respectent le formalisme requis en indiquant expressément le travail réalisé, le nombre de mètres carrés au sol et le prix unitaire, et affirme que les prestations facturées par ces sous-traitants n'auraient jamais pu être réalisées par la société ALP Concept elle-même dès lors qu'elle ne comportait pas de personnel en 2016 et très peu en 2017.

14. Toutefois, d'une part, la société requérante ne conteste aucunement la position de l'administration qui expose que certaines écritures passées au débit du compte ne sont appuyées d'aucun justificatif. D'autre part, en se bornant à produire les tableaux de l'administration répertoriant les charges comptabilisées et non admises en déduction, sans verser les factures en litige, la SARL ne met pas le juge à même d'examiner les moyens qu'elle invoque au soutien de leur déductibilité, alors que l'administration fiscale fait valoir pour sa part que certaines factures consistent en de simples feuilles de traitement de texte de format A4 intitulées " facture ", pointe l'absence d'ordre chronologique dans la numérotation des pièces émises, et souligne en outre, tantôt le caractère sommaire du descriptif des prestations, jugé peu compréhensible en termes de tarification, tantôt son caractère imprécis, s'agissant tant du lieu de l'exécution des travaux que de leur désignation exacte, ainsi que l'absence de toute mention relative à la taxe sur la valeur ajoutée, en termes d'auto-liquidation ou d'assujettissement. La SARL ne combat pas davantage efficacement le faisceau d'indices utilement mis en avant par l'administration fiscale pour remettre en cause la nature et le caractère effectif des prestations rendues en contrepartie, et tenant notamment au constat, dans le cadre du droit de communication exercé auprès de la Société générale, de l'encaissement de paiements enregistrés au nom des fournisseurs en question par des tiers, ainsi que de modalités de paiement très particulières de certains montants. Dans ces conditions, la SARL ALP Concept ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de la réalité et du montant des frais de sous-traitance en litige, et ainsi de leur déductibilité.

15. En second lieu, s'agissant plus spécifiquement des factures du fournisseur SASU MG pour l'exercice clos en 2017, si la SARL soutient avoir commis une erreur de comptabilisation de cette charge, faute de l'avoir comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2016, et demande la rectification de cette erreur par la voie de la compensation, elle n'établit toutefois pas que la somme en cause n'a pas fait l'objet d'une précédente déduction.

16. Il résulte de ce qui précède, et alors au surplus que le service vérificateur a tout de même, par souci de réalisme économique, admis la déduction d'un montant de charges à hauteur de 80 816 euros au titre de l'exercice 2016 et 156 073 euros au titre de l'exercice 2017, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort qu'il a rejeté la déduction à hauteur de 75 779 euros pour l'exercice clos en 2016 et 34 913 euros pour l'exercice clos en 2017.

S'agissant des sommes distribuées par la SARL ALP Concept :

17. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a tiré les conséquences des rehaussements du bénéfice imposable de la SARL ALP Concept, en qualifiant les profits et recettes dissimulés ou omis, de revenus distribués et en les imposant entre les mains de M. B et Mme D sur le fondement du 1° de l'article 109 du code général des impôts aux termes duquel : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ".

18. En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable. M. B et Mme D n'ayant pas accepté les rectifications qui leur ont été notifiées selon la procédure de rectification contradictoire il appartient à l'administration de prouver l'existence de revenus distribués et le montant des sommes distribuées aux contribuables.

19. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que les moyens visant à contester le rejet par l'administration fiscale de la déduction par la SARL ALP Concept de frais kilométriques et de charges de sous-traitance, ne peuvent qu'être écartés. L'administration doit ainsi être regardée comme ayant établi l'existence des distributions en litige.

20. En deuxième lieu, pour démontrer l'appréhension des sommes distribuées par M. B, l'administration fiscale fait valoir que ce dernier, qui détient 50 % des parts sociales, est gérant de droit de la SARL ALP Concept, qu'il a la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société, et dispose, sans contrôle, de ses fonds et biens. Elle souligne également que M. B dispose des pouvoirs les plus étendus pour représenter la société avec les fournisseurs et les clients. Dans ces conditions, M. B doit être regardé comme ayant été le maître de l'affaire, et ainsi avoir appréhendé les revenus distribués par la SARL. Les requérants, qui se bornent à faire valoir qu'en l'absence de contrôle sur place, le service vérificateur n'a pas pu prendre connaissance des conditions réelles d'activité de la société, n'apportent aucun élément permettant de combattre utilement cette présomption.

21. En troisième lieu, contrairement à ce qu'allèguent les requérants, l'administration n'est pas tenue de mettre en œuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts lorsqu'elle est à même de prouver, non seulement l'existence et le montant d'une distribution, mais aussi son appréhension par des bénéficiaires dont elle connaît l'identité. Par suite, il résulte de ce qui a été dit aux points 19 et 20 que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de ce que l'administration s'est abstenue d'inviter la SARL ALP Concept à lui faire parvenir, sur le fondement de l'article 117 code général des impôts, des indications sur les bénéficiaires des sommes distribuées.

En ce qui concerne les pénalités :

S'agissant de la majoration pour opposition à contrôle fiscal appliquée à la SARL :

22. L'administration a appliqué à la SARL ALP Concept la majoration de 100 % prévue par les dispositions de l'article 1732 code général des impôts aux termes duquel : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat / () ".

23. Il résulte de ce qui a été dit plus haut que l'opposition au contrôle est caractérisée. Par suite, la majoration de 100 % des droits rappelés est justifiée, la société requérante n'est pas fondée à en demander la décharge.

S'agissant de la majoration pour manquement délibéré appliquée à M. B et Mme D :

24. L'administration fiscale a appliqué à M. B et Mme D la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts aux termes duquel : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

25. Pour apporter la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un manquement délibéré justifiant la pénalité au taux de 40 % infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée, d'une part, sur l'importance des montants des revenus de capitaux mobiliers non déclarés, représentant 32 % du salaire spontanément déclaré à l'impôt sur le revenu 2016 et 43 % du salaire spontanément déclaré à l'impôt sur le revenu 2017, d'autre part, sur le fait que M. B était seul maître de l'affaire pour la période vérifiée et ne pouvait ainsi ignorer que des sommes avaient été désinvesties de la société à son bénéfice et non déclarées à l'impôt sur le revenu. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit la volonté délibérée d'éluder l'impôt.

26. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par les requérants des deux présentes instances doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

27. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, verse aux requérants la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er: La requête n° 2200678 présentée par la SARL ALP Concept est rejetée.

Article 2 : La requête n° 2200679 présentée par M. B et Mme D est rejetée.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL ALP Concept, à M. A B, à Mme C D et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 5 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2024.

La rapporteure,

Signé

C. Charpy

Le président,

Signé

J.B. Brossier

La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°s 2200678, 2200679