Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2202861

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 4 avril 2022, le 4 juillet et le 31 août 2023, M. B A, représenté par Me Poussard, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le pli contenant l'avis de vérification de comptabilité ne lui ayant pas été régulièrement notifié, il n'a pas été informé de ses droits et garanties propres à la vérification de comptabilité ;

- l'administration n'établit pas qu'elle lui a notifié la charte du contribuable vérifié ;

- le service vérificateur a pris l'initiative de réaliser les opérations de contrôle dans ses propres locaux sans demande préalable et sans s'être auparavant déplacée sur le lieu d'exploitation de l'activité ;

- la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière dès lors que les opérations de contrôle ont duré plus de trois mois, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, et qu'aucun procès-verbal de rejet de comptabilité justifiant le renouvellement de la durée des opérations de contrôle ne lui a été notifié ;

- il a été privé d'un recours hiérarchique, garanti par la charte du contribuable vérifié, alors qu'il a présenté sa demande d'entretien avant l'émission des avis et rôles supplémentaires d'imposition ;

- en s'abstenant de lui communiquer les factures obtenues de tiers avant la notification de la décision partielle d'acceptation de sa réclamation, avant la notification de l'avis de mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et avant l'émission d'un rôle supplémentaire en matière d'impôt sur le revenu, l'administration a méconnu la garantie qu'il tient de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- les factures du fournisseur Metro n'étant pas jointe à la proposition de rectification, celle-ci est insuffisamment motivée ;

- la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe dès lors que :

• certaines factures sont répertoriées deux fois, et qu'il y a plusieurs factures du même jour figurant dans cette liste, ce qui ne paraît pas cohérent ;

• il n'a pas vendu de sandwichs et de frites au cours des années vérifiées dès lors qu'il n'a disposé d'un camion équipé pour cette activité qu'à compter de 2018 ;

• les factures fournies par Metro ne peuvent fonder la reconstitution de recettes, sa carte ayant été égarée en 2014 ;

• les achats effectués auprès du fournisseur Houter n'auraient soit pas dus être pris en compte dans la reconstitution du chiffre d'affaires, soit déduits en tant que charges supportées par M. A ;

- l'administration n'a pas opéré la déduction en cascade des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;

- la réduction du montant des recettes justifiant des rappels selon l'administration, n'a pas été répercutée en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

- c'est à tort que l'administration lui a infligé des pénalités pour manquement délibéré.

Par un mémoire en défense enregistré le 20 juillet 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- la requête est irrecevable en raison de la tardiveté de la réclamation préalable ;

- la requête est partiellement irrecevable, à hauteur des montants d'impositions supplémentaires dégrevés le 1er février 2022, avant l'introduction de la requête ;

- la demande de déduction en cascade des rappels de taxe sur la valeur ajoutée est irrecevable, dès lors que les rehaussements de 37 750 euros, 17 961 euros et 15 442 euros ont été majorés du profit correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, puis minorés des mêmes montants par déduction en cascade simple, pour aboutir aux résultats rectifiés après cascade de 45 208 euros en 2015, 34 615 euros en 2016 et 36 252 euros en 2017 ;

- les autres moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

L'administration a été invitée, en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire des éléments ou des pièces en vue de compléter l'instruction.

Elle a produit, le 1er octobre, des observations en réponse à cette demande, qui ont été communiquées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,

- et les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A exerce une activité individuelle de vente de pizzas en camion ambulant, sous l'enseigne " Pizza Jacky et Jo ". Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2015 à 2017. L'administration, considérant la comptabilité comme non probante, a reconstitué le chiffre d'affaires du requérant et rectifié le montant déclaré de ses bénéfices industriels et commerciaux. En conséquence, elle l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces années et lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. M. A demande la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (). / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande ".

3. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. A un avis de vérification de comptabilité. Le pli, présenté à son adresse le 8 juin 2018, est revenu au service avec la mention " pli avisé et non réclamé ". M. A a accusé réception le 5 juillet 2018 d'un second pli recommandé contenant à la fois une lettre du 28 juin 2018 proposant un premier entretien le 25 juillet 2018, et une copie de l'avis de vérification de comptabilité daté du 5 juin 2018. Ces deux avis, produits par l'administration en défense, précisent que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, millésime de mars 2018, est consultable sur le site www.impots.gouv.fr. Par suite, d'une part, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le pli contenant l'avis de vérification de comptabilité ne lui ayant pas été régulièrement notifié, il n'a pas été informé de ses droits et garanties propres à la vérification de comptabilité. D'autre part, dès lors que l'administration n'avait pas à lui notifier la charte du contribuable vérifié, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

4. En deuxième lieu, aux termes du I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans les locaux de l'entreprise ou que la vérification ne peut s'y dérouler dans des conditions matérielles satisfaisantes, les opérations de contrôle peuvent être conduites, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, en tout autre lieu, dès lors que cette circonstance ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée et qu'elle ne prive celle-ci d'aucune autre garantie attachée à la procédure de vérification.

5. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle se sont déroulées dans les locaux de l'administration à la demande expresse de M. A, selon lettre du 25 juillet 2018 dont le service a accusé réception le jour même. Si le requérant soutient que " ce courrier a été rédigé à la demande de l'administration, au cours de la première intervention, organisée par le vérificateur, au sein des locaux de l'administration fiscale ", il ne produit aucun élément pour l'établir. La circonstance que les opérations de contrôle se soient déroulées dans les locaux de l'administration n'a pas fait obstacle à l'engagement, avec le vérificateur, d'un débat oral et contradictoire et n'a privé M. A d'aucune garantie attachée à la procédure de vérification. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le service vérificateur a pris l'initiative de réaliser les opérations de contrôle dans ses propres locaux sans demande préalable et sans s'être auparavant déplacé sur le lieu d'exploitation de l'activité, en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; () / II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : () / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois ".

7. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration a relevé de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité tenue par M. A. Aux termes des dispositions précitées, la vérification pouvait donc s'étaler sur une période de six mois. En l'espèce, les opérations de contrôle, qui ont débuté par une première réunion en date du 25 juillet 2018 et se sont clôturées par une réunion de synthèse le 21 novembre 2018, ont duré moins de six mois. Le requérant ne peut donc utilement soutenir que la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière au motif qu'elle a excédé une durée de trois mois. D'autre part, l'administration n'ayant aucune obligation d'information du contribuable en cas de prolongation de la vérification de comptabilité au-delà de la durée de trois mois, le requérant ne peut utilement soutenir que l'administration aurait dû lui notifier un procès-verbal de rejet de comptabilité justifiant le renouvellement de la durée des opérations de trois mois.

8. En quatrième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Cette charte, dans sa version remise à M. A, indique que " si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal " et que " si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ".

9. La garantie attachée à la faculté de faire appel à l'inspecteur divisionnaire ou principal puis à l'interlocuteur départemental, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne peut être mise en œuvre qu'avant la mise en recouvrement des impositions. Par suite, l'administration fiscale a pu, sans méconnaître cet article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne pas donner suite, en raison de sa tardiveté, à la demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique de l'agent vérificateur, présentée par M. A le 13 mai 2019, soit postérieurement à la date de mise en recouvrement des impositions en litige, le 29 mars 2019 s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et le 30 avril 2019 s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. La circonstance que l'avis de mis en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et que l'avis supplémentaire d'imposition sur le revenu aient été notifiés postérieurement à cette date est sans incidence sur la régularité de la procédure.

10. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". La proposition de rectification du 24 novembre 2018 mentionne que le service a exercé son droit de communication auprès du fournisseur Metro pour obtenir les factures émises par ce dernier. Dès lors que l'administration n'avait pas à joindre à la proposition de rectification de copies de ces factures, le requérant ne peut utilement soutenir qu'elle est insuffisamment motivée en l'absence de telles annexes.

11. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

12. En l'espèce, le courrier du 10 avril 2019 du requérant ne contient aucune demande expresse de communication des documents obtenus de tiers par l'administration. Par suite, le requérant ne peut utilement soutenir qu'en s'abstenant de lui communiquer les factures émises par Metro avant la notification de la décision partielle d'acceptation de sa réclamation, avant la notification de l'avis de mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et avant l'émission d'un rôle supplémentaire en matière d'impôt sur le revenu, l'administration a méconnu la garantie qu'il tient de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

13. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". M. A s'étant abstenu de répondre à la proposition de rectification du 24 novembre 2018, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige lui incombe.

14. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le service a reconstitué le chiffre d'affaires de M. A à partir des factures communiquées par le fournisseur Metro. Si le requérant soutient que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe dès lors que certaines factures sont répertoriées deux fois et que le service a pris en compte plusieurs factures du même jour, M. A ne précise pas de quelles factures il s'agit. Par suite, le moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé.

15. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires reconstitué par le service repose en partie sur la vente de kebabs et de frites. Si M. A soutient qu'il n'a pas vendu de tels produits au cours des années vérifiées dès lors qu'il n'a disposé d'un camion équipé pour cette activité qu'à compter de 2018, il ne produit aucun élément pour l'établir. Par suite, le moyen n'est pas fondé.

16. En troisième lieu, si le requérant soutient que les factures fournies par Metro ne peuvent fonder la reconstitution de recettes dès lors que sa carte d'utilisateur égarée en 2014 a pu être utilisée par n'importe quelle personne qui l'aurait trouvée, la seule attestation de la direction du magasin Metro la Valentine relative à une telle perte ne permet pas de démontrer que certaines factures ne correspondent pas à des achats effectués par M. A pour l'exercice de son activité.

17. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que les achats de farine effectués auprès de la société Houter ont été déduits du résultat initialement déclaré par M. A. Par suite, si l'administration pouvait retenir les quantités de farine figurant sur les factures Houter pour reconstituer le chiffre d'affaires de M. A, elle n'était pas tenue de déduire ces montants, qui avaient déjà été comptabilisés en charge. Le requérant n'est donc pas fondé à soutenir que les achats effectués auprès du fournisseur Houter auraient dû, soit ne pas être pris en compte dans la reconstitution du chiffre d'affaires, soit être déduits en tant que charges.

18. En cinquième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 24 novembre 2018, que l'administration a appliqué le principe de la cascade à la rectification du chiffre d'affaires de M. A. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que ce mécanisme n'a pas été appliqué.

19. En sixième lieu, il résulte de l'instruction que le calcul des bénéfices industriels et commerciaux rectifiés, mentionné dans la proposition de rectification du 24 novembre 2018, ne comporte aucune erreur. Seul le montant des bénéfices industriels et commerciaux indiqué dans les avis supplémentaires d'imposition à l'impôt sur le revenu était majoré à tort des revenus initialement déclarés par M. A. Par suite, le dégrèvement de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu prononcé par l'administration le 1er février 2022, résultant de la prise en compte des revenus initialement déclarés, ne devait entraîner la réduction d'aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé au requérant. Ce dernier ne peut donc utilement soutenir que c'est à tort que l'administration n'a pas répercuté la réduction du montant de ses recettes non déclarées sur le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Sur les pénalités :

20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".

21. Il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué au requérant des pénalités pour manquement délibéré en raison de l'absence de production par celui-ci de justificatif détaillé des recettes, en raison de factures d'achats non comptabilisées et de la répétition de ces manquements sur toute la période vérifiée. Au regard de ces circonstances, dont la réalité est attestée par les pièces produites par les parties, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a infligé la pénalité prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts.

22. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur sa recevabilité, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 17 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2024.

La rapporteure,

signé

G. Pouliquen

Le président,

signé

J.B. BrossierLa greffière,

signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,