Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2203233

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 14 avril 2022, M. B A, représenté par Me Alexander, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- c'est à tort que l'administration a imposé la plus-value réalisée à l'occasion du transfert de son appartement lot 113 de son patrimoine privé à son actif professionnel, alors que, s'agissant de sa résidence principale, il est en droit de bénéficier de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts ;

- c'est à tort que l'administration a considéré que son appartement lot 113 avait été intégré à son actif professionnel en 2016, alors qu'il a été amorti dès le 1er janvier 2014 et loué en 2014 et 2015 ;

- le montant de la plus-value imposable réalisée à l'occasion de la vente de son appartement lot 113 s'élève à 14 229 euros ;

- le rehaussement de la valeur de l'actif de l'appartement Cosy ne pouvait donner lieu à aucune rectification de son imposition personnelle ;

- dès lors que, s'agissant de l'appartement Cosy, il a comptabilisé des amortissements inférieurs à leur montant réel, il serait fondé à réclamer une régularisation de l'ensemble des amortissements pratiqués ;

- la renonciation de C à percevoir des commissions sur les revenus locatifs qu'il a perçus ne constitue pas un acte anormal de gestion, dès lors qu'elle est justifiée par une contrepartie consistant en la mise à disposition de moyens commerciaux et de publicité ainsi que de ses biens immobiliers ;

- la valeur du réseau professionnel qu'il met à disposition de la société Aix Appartements est bien supérieure aux commissions qu'il aurait dû lui verser ;

- la convention de mise à disposition de moyens d'exploitation en date du 18 janvier 2010 est pleinement opposable à l'administration dès lors que celle-ci s'est abstenue de mettre en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- c'est à tort que l'administration l'a comparé aux autres clients de C alors qu'il est également président et associé ;

- c'est à tort que le service a réintégré des commissions perçues en 2015 sur la location au nom de Howard, dans le résultat de l'exercice 2014 ;

- si la facturation de commissions pour les biens donnés en location par M. A est admise, il appartient à l'administration d'en tirer les conséquences au titre de l'exercice 2015 concernant la location Howard et les charges déduites dans l'intérêt de l'entreprise.

Par un mémoire en défense enregistré le 18 octobre 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,

- et les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A exerce une activité individuelle de loueur professionnel en meublés et a été le représentant légal de C. A l'issue de contrôles sur pièces et de vérifications de comptabilité de la société, il a reçu trois propositions de rectification, datées du 8 août, du 22 décembre 2017 et du 8 août 2018. L'administration a, notamment, regardé comme revenus distribués par la société Aix Appartements en 2014 et 2015 une renonciation de celle-ci à percevoir de M. A des commissions sur les loyers perçus. Le service a également retenu une minoration d'actif à raison de la sous-évaluation de la valeur d'un appartement situé 2 rue Merindol à Aix-en-Provence, détenu par M. A. Enfin, il a rectifié l'imposition sur la plus-value réalisée à l'occasion de la vente, en 2016, d'un autre appartement situé à Aix-en-Provence, 2 rue Merindol. L'administration a, en conséquence, assujetti le requérant à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014 à 2016. M. A demande la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur la plus-value réalisée à l'occasion de l'appartement T2 situé au 2 rue Merindol à Aix-en-Provence :

2. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ". Aux termes du I de l'article 151 sexies du même code : " La plus-value réalisée dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale, industrielle ou libérale est calculée, si le bien cédé a figuré pendant une partie du temps écoulé depuis l'acquisition dans le patrimoine privé du contribuable, suivant les règles des articles 150 U à 150 VH, pour la partie correspondant à cette période ". Aux termes du I de l'article 74 SG de l'annexe II de ce code : " Lorsque le bien ou le droit cédé a fait partie du patrimoine privé du cédant avant d'être inscrit à l'actif d'une entreprise, la plus-value imposable au titre des articles 150 U à 150 UB du code général des impôts est déterminée par différence entre la valeur d'inscription à l'actif au jour de cette inscription et le prix d'acquisition du bien ".

3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, pour imposer la plus-value réalisée par M. A dans le cadre de l'exercice de son activité de loueur professionnel, à l'occasion de la vente du T2 situé 2 rue Merindol à Aix-en-Provence, le service a retenu que le bien avait quitté le patrimoine personnel de l'intéressé pour être inscrit à l'actif du bilan de son entreprise individuelle de location de meublés le 1er janvier 2016. A l'appui de sa contestation selon laquelle le transfert du bien de son patrimoine privé à son actif professionnel a eu lieu en 2014, et non pas en 2016, le requérant produit un état des dotations du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016. Toutefois, ainsi que le relève l'administration en défense, le tableau ne mentionne aucune dotation aux amortissements antérieure au 1er janvier 2016. En l'absence de production de tout autre élément de nature à établir la réalité d'un amortissement avant cette date, le requérant n'est pas fondé à soutenir que son bien ayant été amorti dès l'année 2014, c'est à tort que l'administration a considéré que son appartement lot 113 avait été intégré à son actif professionnel en 2016.

4. En deuxième lieu, M. A pouvait louer son bien lorsqu'il était encore dans son patrimoine privé. Par suite, à supposer que l'appartement T2 situé 2 rue Merindol à Aix-en-Provence ait été loué en 2014 et 2015, ce qui n'est pas établi par la seule production du détail du compte de résultat de l'exercice clos au 31 décembre 2015, cette circonstance n'est pas de nature à remettre en cause la date retenue par l'administration de transfert du bien de M. A de son patrimoine privé à son actif professionnel.

5. En troisième lieu, dès lors que le transfert du T2 situé 2 rue Merindol à Aix-en-Provence a eu lieu à la date de son inscription à l'actif professionnel de M. A, en 2016, et non pas en 2014, la circonstance que ce bien constituait la résidence principale du requérant en 2014 et 2015 est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition sur la plus-value réalisée.

6. En quatrième et dernier lieu, en l'absence d'amortissements du T2 situé 2 rue Merindol à Aix-en-Provence, inscrits en comptabilité en 2014 et 2015 et dès lors que le transfert du bien de M. A de son patrimoine privé à son actif professionnel a été réalisé en 2016, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le montant de la plus-value imposable réalisée à l'occasion de la vente de son appartement lot 113 s'élève à la somme de 14 229 euros, calculée à partir d'amortissements de 8 190 euros en 2014 et 2015.

Sur la minoration de la valeur de l'appartement " Cosy " :

7. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : () b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; c. Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport () ". Il résulte de ces dispositions combinées que si les opérations d'apport sont, en principe, sans influence sur la détermination du bénéfice imposable, tel n'est toutefois pas le cas lorsque la valeur d'apport des immobilisations, comptabilisée par l'entreprise bénéficiaire de l'apport, a été volontairement minorée par les parties pour dissimuler une libéralité faite par l'apporteur à l'entreprise bénéficiaire. Dans une telle hypothèse, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine des immobilisations apportées à l'entreprise pour y substituer leur valeur vénale, augmentant ainsi l'actif net de l'entreprise dans la mesure de l'apport effectué à titre gratuit.

8. Il résulte de l'instruction que l'administration a constaté une minoration de la valeur d'un appartement de 45 mètres carrés, dénommé " Cosy " situé 2 rue Merindol à Aix-en-Provence. Le service, considérant que la valeur vénale de l'appartement s'élevait à 140 000 euros, a rectifié le montant initialement déclaré, de 36 534 euros, inscrit en 2014 à l'actif du bilan de M. A et a regardé cette minoration comme une libéralité. Il a, en conséquence, rectifié le montant des bénéfices industriels et commerciaux déclarés au titre de l'année 2014.

9. M. A ne conteste ni la minoration de la valeur du bien, ni l'intention, pour l'apporteur d'octroyer, et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité, cette intention étant présumée eu égard à la relation d'intérêts de M. A et de sa société. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que le rehaussement de la valeur de l'actif de l'appartement Cosy ne pouvait donner lieu à aucune rectification de son imposition personnelle.

10. Aux termes de l'article 39 B du code général des impôts : " A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée ". Il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise.

11. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que le requérant n'est pas fondé à soutenir que, dès lors qu'il a comptabilisé des amortissements de la valeur de l'appartement Cosy inférieurs à leur montant réel, il serait en droit de réclamer une régularisation de l'ensemble des amortissements pratiqués.

Sur les revenus distribués par C :

12. D'une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

13. D'autre part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

14. En premier lieu, pour retenir que M. A avait perçu des revenus distribués de la société Aix Appartements, l'administration s'est fondée sur le constat que la société requérante s'était abstenue de réclamer à M. A, propriétaire de biens immobiliers, président et associé de C, une commission sur le montant des loyers perçus pour son compte. L'administration a qualifié cette renonciation à recettes d'acte anormal de gestion et a considéré que les revenus avaient été distribués entre les mains de M. A, maître de l'affaire. Pour justifier que C a reçu une contrepartie à cette renonciation à recettes, le requérant produit une convention, stipulant qu' " En contrepartie de la mise à disposition de ses biens immobiliers et de son site internet, la société Aix Appartements ne percevra aucune rémunération sur l'ensemble des locations réalisées sur les biens immobiliers propriété de Monsieur B A ", datée du 18 janvier 2010 et signée par les intéressés.

15. D'une part, si M. A soutient que la valeur de son réseau professionnel est bien supérieure aux commissions qu'il aurait dû verser à C, il n'apporte aucune précision quant au montant estimé de ce réseau, sa composition et l'utilisation que la société en a faite. D'autre part, les circonstances tenant aux faits que M. A est président et associé, statut que ne possèdent pas les autres clients de C, et qu'il ne perçoit pas de rémunération en tant que dirigeant, ne justifient pas qu'il ne supporte aucuns frais pour la gestion, assurée par C, des biens immobiliers dont il est propriétaire.

16. Eu égard à ce qui a été dit au point précédent, en se bornant à produire la seule convention signée avec C, le requérant ne démontre pas que cette dernière a perçu de lui une contrepartie suffisante en échange de sa renonciation à percevoir une commission sur les loyers perçus. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que cette renonciation à recettes ne constitue pas un acte anormal de gestion, et qu'en conséquence, c'est à tort que l'administration a imposé entre ses mains des revenus distribués.

17. En deuxième lieu, la circonstance que l'administration n'ait pas eu recours à la procédure d'abus de droit prévue à l'article 64 du livre des procédures fiscales est sans incidence sur la régularité de la procédure et le bien-fondé des impositions en litige, l'administration n'ayant pas fondé les rectifications sur l'invalidité de la convention citée au point 14.

18. En troisième lieu, d'une part, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 3 août 2017, que l'administration aurait réintégré des loyers perçus en 2015 pour la location au nom de Howard, dans le résultat de l'exercice 2014. D'autre part, le requérant ne fait état d'aucune charge inhérente à la perception d'un tel revenu. Par suite, le requérant ne peut utilement soutenir que ces revenus issus de la location au nom de Howard, dont il ne précise au demeurant pas le montant, le mode et la date de paiement, ont été réintégrés à tort dans le résultat de l'exercice 2014 et qu'il incombe à l'administration " d'en tirer les conséquences au titre de l'exercice 2015 ".

19. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 26 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024.

La rapporteure,

Signé

G. Pouliquen

Le président,

Signé

J.B. Brossier La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,