Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2203746

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 4 mai, le 19 août 2022 et le 26 septembre 2024, M. D et Mme B Venere, représentés par Me Seigue et Me Lambert, demandent au tribunal :

1°) de prononcer, à titre principal, la décharge, à titre subsidiaire, la réduction, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification leur a été irrégulièrement notifiée ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, n'indiquant pas pourquoi M. Venere a été désigné maître de l'affaire ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne l'imposition des sommes mises à la disposition de M. Venere via son compte courant d'associé ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne l'imposition de la somme de 64 000 euros sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne l'imposition de la somme de 70 349 euros sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;

- c'est à tort que l'administration s'est abstenue d'avoir recours à la procédure de demande de désignation du bénéficiaire des revenus distribués, prévue par l'article 117 du code général des impôts ;

- l'administration ne pouvait imposer des revenus distribués entre les mains de M. Venere dès lors qu'elle ne démontre pas qu'il était maître de l'affaire ;

- c'est à tort que l'administration a imposé les sommes de 25 792 euros en 2015 et 23 932 euros en 2016 sur le fondement du 1 du 1° de l'article 109 du code général des impôts, alors qu'aux termes de la proposition de rectification adressée à la société, le bénéfice reconstitué au titre de l'année 2015 s'élevait à 16 229 euros ;

- l'administration ne pouvait imposer des revenus distribués entre les mains de M. Venere sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts dès lors qu'elle ne démontre pas que M. Venere a effectivement appréhendé les sommes en litige ;

- le remboursement d'une partie du compte courant de M. Venere ne constitue pas un revenu imposable ;

- c'est à tort que l'administration a imposé entre les mains de M. Venere, au titre de l'année 2015, les sommes servant à la création de la SCI la 8ème Arche alors que la société CGM2E est également associée de cette SCI ;

- si M. Venere a perçu 64 000 euros de salaire en 2015, il ne peut s'agir de revenus de capitaux mobiliers, d'autant que M. Venere est associé minoritaire et donc soumis aux décisions de l'assemblée générale ;

- c'est à tort que l'administration a imposé la somme de 70 349 euros au titre de l'année 2016, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts alors que M. Venere a bien versé ces sommes sur le compte bancaire de la société ;

- c'est à tort que l'administration a rehaussé leurs revenus de 131 512 euros au titre de l'année 2016 alors qu'aucune assemblée générale des associés n'avait approuvé un tel versement au bénéfice de M. Venere à la date de la clôture de l'exercice ;

- l'état de la trésorerie de la SAS CGM2E ne lui permettait pas de verser 131 512 euros de salaires supplémentaires à M. Venere au cours de l'année 2016 ;

- les pénalités de 40 % et de 10 % ne sont pas dues dès lors que les impositions supplémentaires ne sont pas dues.

Par des mémoires en défense enregistrés le 23 juin et le 14 novembre 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme Venere ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,

- et les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS CGM2E a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2015 et 2016 à l'issue de laquelle l'administration a constaté des distributions au profit de M. Venere, alors président, gérant et associé minoritaire de la société. Elle a, en conséquence, assujetti ce dernier et son épouse à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016. M. et Mme Venere demandent la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 22 juin 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 7 610 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, auxquelles M. et Mme Venere ont été assujettis au titre de l'année 2015. Les conclusions de la requête de M. et Mme Venere relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".

4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 25 septembre 2018 a été distribuée au domicile de M. et Mme Venere le 8 novembre 2018 et que le pli, avisé et non réclamé, a été retourné à l'administration. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification, dont une copie a été adressée à leur conseil, a été irrégulièrement notifiée.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

6. La proposition de rectification du 25 septembre 2018 mentionne l'impôt concerné, les années d'imposition et les bases d'imposition. Elle précise les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier les redressements en litige. Elle indique que M. Venere, président de la SAS CGM2E et unique salarié, titulaire du seul compte courant d'associé enregistré en comptabilité, " possède la maîtrise financière au sein de la société " et qu'à ce titre, il doit être regardé comme le maître d'affaire. Dans ces conditions, M. et Mme Venere ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée dans la mesure où elle n'indique pas pourquoi M. Venere a été désigné comme maître de l'affaire. Pour le même motif, les moyens soulevés, tirés de ce que la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée en ce qui concerne l'imposition des sommes mise à la disposition de ce dernier via son compte courant d'associé, l'imposition de la somme de 64 000 euros sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts et l'imposition de la somme de 70 349 euros sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, doivent également être écartés.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution ".

8. Il résulte des dispositions de l'article 117 du code général des impôts que, si l'administration s'abstient d'inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d'un excédent de distribution qu'elle a constaté, cette abstention a seulement pour effet de la priver de la possibilité d'assujettir cette personne morale à l'impôt sur le revenu à raison des sommes correspondantes, mais est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l'administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d'identifier.

9. Dès lors que M. Venere a été identifié par l'administration fiscale comme étant le maître de l'affaire, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition a été irrégulièrement conduite, faute pour l'administration fiscale d'avoir appliqué les dispositions de l'article 117 du code général des impôts sur l'identité des bénéficiaires de l'excédent de distribution, est inopérant et doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la charge de la preuve de l'exagération de bases d'imposition :

10. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".

11. Il est constant que M. et Mme Venere n'ont pas fait parvenir d'observations au service dans le délai de trente jours, prévu par l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, en réponse à la proposition de rectification du 25 septembre 2018 qui leur a été régulièrement notifiée. Dès lors, ils doivent être regardés comme ayant accepté ces redressements et, de ce fait, supportent, devant le juge de l'impôt, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions.

S'agissant de l'imposition des revenus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

Quant aux revenus distribués imposés sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

12. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

13. D'une part, ainsi qu'il l'a été dit au point 6, l'administration a relevé que M. Venere, président de la SAS CGM2E et unique salarié, seul associé possédant un compte courant d'associé enregistré en comptabilité, possédait la maîtrise financière de la société. Il était en effet l'unique titulaire de la signature sur le compte bancaire ouvert au nom de la SAS CGM2E. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait imposer les revenus distribués par la société entre les mains de M. Venere dans la mesure où elle ne démontre pas qu'il était maître de l'affaire.

14. D'autre part, dès lors que M. Venere a été régulièrement regardé par l'administration comme étant le seul maître de l'affaire, celle-ci pouvait faire application de la présomption de distribution, au profit de l'intéressé, des bénéfices ou produits qui n'ont pas été mis en réserve ou incorporés au capital, sans avoir à démontrer que M. Venere a effectivement appréhendé les sommes en litige. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait imposer des revenus distribués entre ses mains sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts dans la mesure où elle ne démontre pas qu'il a effectivement appréhendé les sommes en litige.

Quant aux revenus distribués imposés sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts :

15. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ".

16. En premier lieu, l'administration a constaté l'enregistrement le 31 décembre 2015, dans la comptabilité de la SAS CGM2E, d'un crédit de 20 000 euros au compte caisse et d'un débit de même montant au compte courant d'associé de M. Venere. Le service a regardé cette somme comme un revenu distribué entre les mains de l'associé, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts. Malgré les demandes de l'administration, M. Venere n'a justifié aucune des écritures figurant sur son compte courant. Par suite, les requérants, à qui il revient de démontrer le caractère exagéré des impositions en litige, ne peuvent sérieusement soutenir que " le service ne saurait utilement remettre en cause l'existence du compte courant d'associé de Monsieur Venere dans la société CGM2E " et que " le remboursement d'une partie de son compte courant ne saurait être constitutif d'un revenu imposable ".

17. En deuxième lieu, l'administration ne peut en principe regarder une somme mise par une société, soumise à l'impôt sur les sociétés, à la disposition d'une société civile immobilière dont le contribuable est l'associé tout en étant, parallèlement, associé de la première, comme constituant pour l'intéressé, sauf preuve contraire, un revenu distribué au sens de ces dispositions. Toutefois, il en va différemment si elle établit que la société civile immobilière en cause n'a fait que s'interposer entre la société soumise à l'impôt sur les sociétés et le contribuable, bénéficiaire réel de la distribution.

18. En l'espèce, l'administration a constaté un crédit de 10 200 euros sur le compte caisse, concomitant à un prélèvement de même montant, inscrit au compte 4674, intitulé " SCI en création ", enregistrés au cours de l'année 2015. Ces mouvements ont été réalisés au bénéfice de la SCI la 8ème Arche, dont M. Venere est associé et gérant. En imposant cette somme entre les mains de M. Venere sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, le service a implicitement mais nécessairement considéré qu'elle avait été mise à la disposition de M. Venere par l'intermédiaire de la SCI La 8ème Arche. Toutefois, si les requérants ne contestent pas que M. Venere a bénéficié du versement, ils font valoir que l'intéressé n'était pas le seul bénéficiaire, la SAS CGM2E étant également associée de la SCI La 8ème Arche. A l'appui de cette allégation, les requérants produisent les statuts de cette SCI, établissant que M. Venere ne détenait que 10 % de ses parts. Par ailleurs, il résulte de cette même pièce que Mme B C, épouse Venere, détenait également 10 % des parts de la SCI La 8ème Arche. Par suite, l'administration pouvait seulement imposer entre les mains de M. et Mme Venere, 20 % de la somme versée par la SAS CGM2E à la SCI La 8ème Arche. M. et Mme Venere sont donc fondés à demander la décharge de la différence entre l'imposition de la totalité des 10 200 euros et l'imposition de la somme de 2 040 euros, soit une décharge en conséquence d'une réduction en base de 8 160 euros.

Quant aux revenus distribués imposés sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts :

19. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ". Aux termes de l'article 54 bis du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Enfin, aux termes du 3 de l'article 223 du même code : " Les personnes morales () passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues aux mêmes obligations que celles prévues aux articles 54 bis et 54 quater ". Il résulte de ces dispositions que doivent être imposées comme avantages occultes, mentionnés au c de l'article 111 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d'un avantage en nature qui n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du même code.

20. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le 31 décembre 2015, la somme de 50 000 euros a été inscrite au crédit du compte caisse concomitamment au débit du compte 644 " rémunérations ", tandis que le compte 6411 " salaires à verser " a enregistré cinq virements bancaires pour un montant total payé par la banque de 14 000 euros, dont l'intitulé mentionnait " VIR PERSO ". Ainsi, ces mouvements, dont le bénéficiaire n'est pas clairement identifié dans la comptabilité de la SAS CGM2E, révèlent des rémunérations occultes imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, M. et Mme Venere ne sont pas fondés à soutenir que la somme de 64 000 euros ne pouvait être imposée en tant que revenus de capitaux mobiliers.

21. En second lieu, la circonstance que M. Venere soit associé minoritaire et donc soumis aux décisions de l'assemblée générale des associés, ne faisait pas obstacle à ce que l'administration impose les rémunérations et avantages occultes qu'il a perçus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, les requérants ne peuvent utilement invoquer cette circonstance pour contester le bien-fondé de cette imposition.

Quant aux revenus distribués imposés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

22. Si les requérants soutiennent que M. Venere a bien versé les sommes de 33 200 euros, 2 851 euros, 21 100 euros et 13 198,46 sur le compte bancaire de la société, ils ne produisent aucun élément pour l'établir, les seules écritures passées sur son compte courant d'associé ne suffisant pas à le démontrer. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé la somme de 70 349 euros, portée au crédit du compte du compte courant d'associé de M. Venere, au titre de l'année 2016, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

S'agissant de l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires :

23. Il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13 et 83 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires sont celles qui sont mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant ou un compte de charges à payer ouvert dans les écritures de la société qui l'emploie, dès lors, dans ces deux derniers cas, que le créancier de la somme est un dirigeant de la société ayant déterminé la décision d'inscrire dans les comptes sociaux la somme qui lui est due et que le retrait effectif de la somme au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition n'est pas rendu impossible, en fait ou en droit, par des circonstances telles que, notamment, la situation de trésorerie de la société, les circonstances matérielles du retrait ou les modalités de détermination du montant exact de la somme susceptible d'être retirée.

24. En premier lieu, l'administration a relevé qu'au cours de l'année 2016, la somme de 48 512 euros a été passée sur le compte de charge 644 " rémunérations ", et la somme de 83 000 euros a été passée dans le compte 4286 " salaires à payer " avec, pour contrepartie, un mouvement sur le compte courant d'associé de M. Venere. Le service en a déduit que ces inscriptions valaient reconnaissance de dette et mise à disposition de l'intéressé. La circonstance qu'aucune décision de l'assemblée générale des associés n'ait entériné le versement au profit de M. Venere, de 131 512 euros de rémunération ou salaires au cours de l'année 2016 ne faisait pas obstacle à ce que l'administration impose cette somme dans la catégorie des traitements et salaires. Par suite, les requérants ne peuvent utilement invoquer cette circonstance pour contester le bien-fondé des impositions en litige.

25. En second lieu, en se bornant à produire le relevé des opérations bancaires réalisées sur le compte de la SAS CGM2E en 2016, les requérants n'établissent pas que la trésorerie de la société l'empêchait de verser les rémunérations occultes en litige à M. Venere. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le versement de 131 512 euros de salaires supplémentaires à M. Venere au cours de l'année 2016 était impossible.

En ce qui concerne les pénalités :

26. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont fondés à contester les pénalités de 40 % et de 10 % qu'à la seule proportion de la décharge prononcée au point 18.

Sur les frais liés au litige :

27. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 800 euros au titre des frais exposés par M. et Mme Venere et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme Venere, à concurrence du dégrèvement de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales prononcé au titre de l'année 2015.

Article 2 : Le montant des revenus distribués imposés sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts au titre de l'année 2015 est réduit de 8 160 euros.

Article 3 : M. et Mme Venere sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, et des pénalités correspondantes, en conséquence de la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2.

Article 4 : L'Etat versera à M. A Mme Venere une somme de 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. D et Mme B Venere et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 17 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2024.

La rapporteure,

signé

G. Pouliquen

Le président,

signé

J.B. BrossierLa greffière,

signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,