Texte intégral
Vu les procédures suivantes :
I. Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 22 juillet 2022 et le 18 janvier 2023 sous le n° 2206252, M. et Mme A... B..., représentés par Me Vermesse, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, résultant d’un rehaussement de 845 463 euros en base ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les titres de la société BCC apportés par M. B... à la D... en septembre 2016 n’ont pas été surévalués ;
- aucune libéralité n’a été consentie à M. B... au titre de son apport.
Par un mémoire en défense enregistré le 23 novembre 2022, le directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.
II. Par une requête enregistrée le 14 novembre 2022 sous le n° 2209557, la société à responsabilité limitée CO3, représentée par Me Vermesse, doit être regardée comme demandant au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017, résultant d’un rehaussement de 845 463 euros en base ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- les titres de la société BCC apportés par M. B... à la D... en septembre 2016 n’ont pas été surévalués, dès lors que la méthode de valorisation par comparaison utilisée par le service est erronée, que le montant de la transaction a été validé par un commissaire aux apports, que les prix fixe et variable de la cession des titres de BCC à CO3 ont été déterminés en fonction de la valeur de l’entreprise au jour de la cession, que la méthode de valorisation qu’elle a appliquée est cohérente et justifiée par des éléments pertinents par rapport au marché et que la commission des impôts directs et du chiffre d’affaires a émis un avis défavorable au service.
Par un mémoire en défense enregistré le 1er mars 2023, le directeur de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Niquet,
- les conclusions de Mme Charpy, rapporteure publique,
- et les observations de M. B....
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (D..., qui exerce une activité de conseil et formations en management et organisation de l'entreprise dans le domaine des systèmes et outils informatiques, a fait l’objet d’un examen de ses déclarations à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, à la suite duquel une proposition de rectification a été établie le 17 décembre 2019, rehaussant l’impôt sur les sociétés en base, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017, pour un montant de 1 321 901 euros. Par sa réponse au recours hiérarchique, du 16 décembre 2020, l’administration a finalement abandonné les rectifications opérées à hauteur de 476 438 euros. La D... doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017, résultant d’un rehaussement de 845 463 euros en base.
2. En contrepartie de l’apport à la société CO3 le 28 septembre 2016 par M. B..., son associé unique, de 37,5 % des parts qu’il détenait dans la société Business connected consulting (BCC), correspondant à 945 actions valorisées à un montant total de 2 250 000 euros, la société CO3 a attribué à M. B..., 18 750 de ses parts sociales nouvelles valorisées chacune à hauteur de 120 euros.
3. Pour établir le rehaussement en base d’impôt sur les sociétés à hauteur de 845 463 euros, l’administration fiscale a considéré que la valorisation de la société BCC, à hauteur totale de 6 000 000 euros lors de l’apport du 28 septembre 2016, soit 2 250 000 euros pour les 37,5 % apportés par M. B... à la D..., était surévaluée par rapport à la valorisation de cette société lors de sa vente le 1er août 2017 à la société TNP Consultants, pour un montant total de 3 745 932 euros, soit pour les 37,5 % appartenant désormais à la D... la somme de 1 404 537 euros.
4. A la suite du contrôle sur pièces réalisé au titre de l’impôt sur les sociétés C..., dont M. B... est associé unique, un contrôle sur pièces au titre de l’année 2016 a été effectué au titre de l’impôt sur le revenu de M. et Mme B.... L’administration, après avoir rectifié les revenus dont ils ont bénéficié l’année 2016, a assujetti M. et Mme B... à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ainsi que des contributions sociales, correspondant à 845 463 euros de rehaussement de la base d’imposition. M. et Mme B... demandent la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes.
5. Les requêtes n° 2206252 et n° 2209557 de M. et Mme B... et C... présentent à juger des questions connexes et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu’elles fassent l’objet d’un seul jugement.
Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires :
En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés mis à la charge de la société CO3 au titre de l’exercice clos en 2017 :
6. Aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés (...) ». Aux termes de l’article 38 quinquies de l’annexe III au même code : « Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. / Cette valeur d’origine s’entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d’acquisition (…) ; / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; / c. Pour les immobilisations apportées à l’entreprise par des tiers, de la valeur d’apport (...) ».
7. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.
8. La seule circonstance qu'une société bénéficie d'un apport pour une valeur que les parties ont délibérément majorée par rapport à la valeur vénale de l'objet de la convention ne saurait par elle-même traduire l'existence d'un appauvrissement de la société bénéficiaire de l'apport au profit de l'apporteur.
S’agissant de la détermination de la valeur vénale des parts sociales :
9. La valeur vénale des actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où la cession ou l’apport est intervenu. Cette valeur doit être établie, en priorité, par référence à la valeur qui ressort de transactions portant, à la même époque, sur des titres de la société, dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance. Toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l’administration peut légalement se fonder sur l’une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes.
10. A l’appui de sa contestation, la société CO3 fait valoir que la méthode de valorisation par comparaison utilisée par le service est erronée, que le montant de la transaction avec la société TNP Consultants a été validé par un commissaire aux apports, que les prix fixe et variable de la cession des titres de BCC à CO3 ont été déterminés en fonction de la valeur de l’entreprise au jour de la cession, et que la méthode de valorisation qu’elle a appliquée est cohérente et justifiée par des éléments pertinents par rapport au marché.
11. Il résulte de l’instruction que l’administration, pour considérer que l’apport de titres du 28 septembre 2016 était surévalué, a procédé par comparaison avec la valeur de cession de la société BCC au 1er août 2017. Si la société CO3 fait valoir que la méthode de comparaison ne peut pas être appliquée dès lors que le délai entre les deux transactions est excessif, elle ne fait état d’aucune circonstance qui aurait conduit à modifier la valeur de la société BCC entre l’apport de titres et la cession de cette société, mais a précisé, devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 18 mai 2021, que les relations se sont dégradées avec la société TNP Consultants après la cession, justifiant de la réduction du prix variable de cession dû postérieurement à la date de cession. La société CO3 a également précisé lors dans son recours hiérarchique que les difficultés d’intégration de BCC dans le groupe, « liées au management de TNP consultants, ont conduit au départ d’une partie très importante des collaborateurs de BC Consulting, ce qui bien évidemment a constitué un obstacle majeur dans la réalisation de ses objectifs », ce qui a justifié la baisse du chiffre d’affaires de la société postérieurement à la vente, et a donc limité la part variable initialement estimée à une valeur supérieure.
12. De plus, la société CO3 fait valoir que, lors de la signature de l’acte de cession de la société BCC à la société TNP Consultants, elle espérait le versement d’un complément de trésorerie nette de la société BCC et un complément de prix variable, outre la partie fixe du prix de cession fixé à 2 359 500 euros à la date de réalisation, 115 432 euros de trésorerie nette estimée à la date de réalisation, 150 000 euros le 8 juin 2018 d’ajustement total de partie fixe du prix, et 1 270 500 euros de complément de partie fixe du prix. Ce complément de trésorerie nette de la société BCC était alors évalué par les cédants à 500 000 euros, et le complément de prix variable au titre des trois exercices clos en 2017, 2018 et 2019 correspondait, ainsi qu’il résulte des termes mêmes du contrat de cession, à 50 % de l’excédent de bénéfices avant intérêts, impôts et dotations aux amortissements et aux provisions sur immobilisations (« EBITDA ») réalisé sur le montant d’EBITDA de 715 000 euros, dont il était prévu, sur la base du business plan prévisionnel, qu’il excède un million d’euros. Si l’administration soutient qu’« il ne saurait être tenu compte des éléments de prix variables de la cession, les objectifs de la société n’ayant pas été atteints », ce faisant, elle n’établit pas que l’apport de titre de la société BCC, de M. B... à la société CO3, aurait été volontairement surévalué en 2016, alors qu’elle ne soutient ni même n’allègue que les objectifs alors fixés auraient été excessivement optimistes. Dans ces conditions, la société CO3 est fondée à soutenir que la valeur de la société BCC à la date de son acquisition par la société TNP Consultants ne peut servir de point de comparaison pour établir la valeur de cette même société à la date de l’apport, par M. B..., à la D..., des 37,5 % qu’il détenait dans la société BCC.
13. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que pour fixer à 2 500 000 euros la valeur des 37,5 % de la société BCC apportés par M. B... à CO3, les parties se sont, d’une part, fondées sur la lettre d’intention d’achat du 27 avril 2016 de la société Talan, qui avait valorisé la société à hauteur de 5 700 000 euros en prenant en considération « les niveaux d’activité et de rentabilité historiques » et le chiffre d’affaire des sociétés BC consulting SAS, BC Consulting SW et du groupe au 31 décembre 2015 sans modification d’activité, de patrimoine ni distribution de dividendes. D’autre part, les termes du contrat conclu en 2016 sont également cohérents avec la lettre d’information du cabinet KPMG de juillet et août 2016 relatant les différentes cessions d’entreprises ou levées de fonds intervenues pendant cette période, ainsi que les multiples de marché concernant différentes entreprises du secteur les valorisant à, en moyenne, entre 7,7 et 9,8 fois l’EBITDA réalisé ou à venir, correspondant précisément au montant de la valorisation de la société BCC lors de l’apport des titres de M. B... à la D... le 28 septembre 2016 à partir de la moyenne des EBITDA pour 2015 et 2016, multipliés par huit, et de la moyenne des chiffres d’affaires de la société BCC pour ces mêmes exercices.
14. En outre, il résulte du rapport du 30 septembre 2016 que le commissaire aux apports, pour conclure que la valeur des apports, correspondant à 37,5 % de la société BCC au 27 septembre 2016, à hauteur de 2 250 000 euros, n’est pas surévaluée, a relevé que la méthode d’évaluation utilisée, reposant sur une approche multicritères, se fondait sur le chiffre d’affaires et l’EBITDA, de manière cohérente avec le marché, et en appliquant des multiples compris dans les fourchettes observées dans les publications spécialisées. Si l’avis du commissaire aux apports ne fait pas obstacle à la remise en cause de la valeur d’apport, et si l’administration fait valoir que le chiffre d’affaires n’est pas une valeur couramment utilisée pour la valorisation d’une activité comme celle de la société BCC, la combinaison de ces valeurs avec celles de l’EBITDA, dont l’administration admet qu’il s’agit en revanche d’une valeur fréquemment utilisée, permet d’assurer une valorisation cohérente et ainsi validée par le commissaire aux apports.
15. Il résulte de ce qui précède que l’administration fiscale n’établit pas que les parties ont délibérément majoré la valeur de l’apport, par M. B..., de 37,5 % des parts de la société BCC, dans la société CO3, le 27 septembre 2016.
S’agissant de l’existence d’une libéralité :
16. Alors qu’ainsi qu’il a été dit ci-dessus, l’administration n’établit pas que les parties ont délibérément majoré la valeur de l’apport de M. B... dans la société CO3 le 27 septembre 2016, l’administration n’est ainsi pas fondée à soutenir que la société CO3 aurait commis un acte anormal de gestion et aurait consenti une libéralité à M. B..., alors même que, ce dernier étant l’associé unique de la société CO3, les parties à l’apport 11 octobre 2016 se trouvaient ainsi en relation d’intérêts.
17. Il résulte de tout ce qui précède que la société CO3 est fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017, résultant d’un rehaussement de 845 463 euros en base.
En ce qui concerne l’impôt sur le revenu des époux B... au titre de l’année 2016 :
18. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ».
19. En cas d'acquisition par une société de titres à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale des titres cédés, d'autre part, d'une intention pour la société d'octroyer, et pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. La valeur vénale d'actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. Dans ce cadre, les différences de prix constatées pour des transactions portant sur de telles actions effectuées à des dates proches ne révèlent pas par elles-mêmes l'existence d'une libéralité. De telles différences de prix peuvent en effet, notamment, refléter le pouvoir de négociation des vendeurs et leur niveau de connaissance du marché et des données particulières à l'entreprise.
20. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la cession de la société BCC à la société TNP Consultants en 2017 ne peut être regardée comme un point de comparaison fiable. Par ailleurs, et pour les motifs précédemment exposés, la société CO3, ainsi que les époux B... dans l’instance n° 2206252, apportent la preuve que l’évaluation alors opérée par une méthode reposant sur l’évaluation du chiffre d’affaires et de l’EBITDA des années 2015 et 2016, était fondée. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que les cocontractants aient eu l’intention, lors de l’apport le 27 septembre 2016, par M. B..., à la D..., de 37,5 % des parts de la société BCC, de consentir et recevoir une libéralité devant être regardée comme une rémunération ou un avantage occulte.
21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont fondés à soutenir que l’administration ne pouvait réintégrer la somme de 845 463 euros dans leurs revenus au titre de l’année 2016, et à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux réclamés pour cette année.
Sur les frais liés au litige :
22. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État les sommes de 1 000 euros à verser, d’une part aux époux B..., d’autre part à la D..., au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La D... est déchargée, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017, résultant d’un rehaussement de 845 463 euros en base.
Article 2 : M. et Mme B... sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, résultant d’un rehaussement de 845 463 euros en base.
Article 3 : L’État versera à la D... la somme de 1 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : L’État versera à M. et Mme B... la somme de 1 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée CO3, à M. et Mme A... B... et au directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 16 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Brossier, président,
Mme Niquet, première conseillère,
Mme Pouliquen, conseillère,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025.
La rapporteure,
signé
A. Niquet
Le président,
signé
J.B. Brossier
Le greffier,
signé
P. Giraud
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Le greffier.