Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2305117

Vu la procédure suivante :


Par une requête enregistrée le 31 mai 2023, M. B... A..., représenté par Me Sitri, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.


Il soutient que :

- c’est à tort que le service a qualifié l’opération de cession temporaire d’usufruit des parts qu’il détenait dans la SCI Bernabo d’abus de droit alors que cette opération ne présente pas un caractère fictif et ne constitue pas une fraude à la loi, sans qu’il soit dans l’obligation de démontrer qu’elle n’avait pas un but exclusivement fiscal ;
- c 'est à tort que le service a conclu à l’existence d’un abus de droit alors qu’il ne démontre pas que les clauses de la cession empêchent la société usufruitière de percevoir un quelconque bénéfice.



Par un mémoire en défense enregistré le 24 novembre 2023, le directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.


Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.


Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
– le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,
– les conclusions de Mme Charpy, rapporteure publique,
– et les observations de Me Valli substituant Me Sitri, représentant M. A....


Considérant ce qui suit :


1. Le 23 décembre 2015, M. A... a cédé temporairement l’usufruit des 999 parts qu’il détenait dans la SCI Bernabo à la SARL Icare pour une durée de 10 ans. Le service a considéré que la limitation aux cash flows de l’année, des distributions consenties à l’usufruitier, le privait de son droit aux bénéfices. Il en a déduit que le nu-propriétaire avait conservé les attributs de l’usufruitier en maintenant sa vocation aux bénéfices. L’administration, qualifiant d’abus de droit les modalités de démembrement et cette cession temporaire d’usufruit, a donc considéré que M. A... devait être imposé sur la totalité des bénéfices de la SCI Bernabo réalisés au cours des années 2015 à 2017, en vertu de l’article 8 du code général des impôts.


2. D’une part, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ».


3. Lorsque la propriété des droits sociaux est démembrée, l’usufruitier des parts est imposable à hauteur des bénéfices courants de l’exploitation et le nu-propriétaire à hauteur des profits exceptionnels. L’usufruitier et le nu-propriétaire des droits sociaux démembrés peuvent toutefois convenir d’une répartition conventionnelle des résultats sociaux opposable à l’administration fiscale lorsqu’elle procède d’une convention licite et a été conclue ou insérée dans les statuts de la société avant la clôture de l’exercice aux termes d’un acte régulièrement enregistré.


4. D’autre part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (…) ».


5. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.


6. Il résulte de l’instruction que les statuts de la SCI Bernabo, mis à jour le 23 décembre 2015, disposent à leur article 24-5, que : « les usufruitiers jouissent sur le résultat courant (…) des mêmes prérogatives qu’un associé dans la limite d’un plafond égal au cash flow de l’année. (…) Le cash flow étant défini comme suit par les associés : Capacité d’autofinancement telle que définie par le Plan Comptable général (PCG) auquel il conviendra de déduire le remboursement de la dette financière. / Ainsi, une fois la distribution en faveur des usufruitiers, réalisée comme indiquée ci-dessus et ce dans la limite du résultat courant et exceptionnel disponible total, un compte de réserve statutaire devra être positionné pour le solde du bénéfice distribuable de l’exercice non distribué aux usufruitiers. Cette réserve statutaire, à l’instar de toutes les réserves de la société sera dévolue aux nus-propriétaires. / En présence d’un cash flow négatif mais d’un bénéfice net au sens comptable, les associés conviennent également que la différence sera inscrite sur la réserve statutaire dévolue aux nus-propriétaires. / Cette réserve statutaire ne sera distribuable qu’en cas de réunion de la nue-propriété et de l’usufruit des parts. Dans ce cas, les associés pleins propriétaires pourront décider de distribuer ladite réserve statutaire à tout moment par décision ordinaire (…). - Les sommes n’ayant ni été distribuées ni affectées à des comptes de réserves dévolus aux nus-propriétaires seront affectés au compte report à nouveau. Il doit être assimilé à un compte de réserve dévolu aux nus-propriétaires ».


7. L’administration fiscale invoque l’existence d’un abus de droit fiscal, par fraude à la loi, dès lors que la cession à la SARL Icare de l’usufruit temporaire des parts détenues en nue-propriété par M. A..., dans la SCI Bernabo, répondrait à un but exclusivement fiscal, à savoir éluder toute imposition du nu-propriétaire à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers dont il aurait été redevable en l’absence de cette opération. Toutefois, il résulte des dispositions de l’article 8 précité du code général des impôts que chaque membre d’une société civile est réputé avoir eu la disposition de sa quote-part des bénéfices dès que ceux-ci sont constatés, indépendamment de toute décision de la société de distribuer lesdits bénéfices ou de les mettre en réserve. Par suite, les bénéfices mis en réserve étaient imposables, sur le fondement de l’article 8 du code général des impôts, entre les mains de M. A... au titre de chaque année au cours desquelles ils ont été constatés. L’administration ne démontre donc pas que la cession temporaire d’usufruit a eu pour objet ou pour effet d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales de M. A.... Il s’ensuit que ce dernier est fondé à soutenir que c’est à tort que le service a qualifié la cession temporaire d’usufruit, d’abus de droit.


8. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de la requête, que M. A... est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.


9. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme demandée par le requérant sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.













D E C I D E :










Article 1er : M. A... est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.


Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.




Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et au directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.


Délibéré après l'audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,
Mme Caselles, première conseillère,
Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 janvier 2026.


La rapporteure,
signé
G. Pouliquen
Le président,
signé
J.B. Brossier

Le greffier,


signé


P. Giraud


La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Le greffier,