Tribunal Administratif de Caen — Décision N° TA14-2200672

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 mars 2022 et 9 octobre 2022, M. C D, représenté par Me Dubuis, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédure fiscales, qui interdisent à l'administration fiscale de procéder à des rectifications successives pour la même période et pour le même impôt, n'ont pas été respectées ; l'administration a également méconnu, pour les mêmes motifs, l'interprétation administrative de la loi fiscale publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-CF-PGR 30-80 n° 80 du 18 juin 2015 et BOI-CF-PGR 20-30 paragraphe 260 du 4 février 2015 ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'il n'a pas disposé d'un délai suffisant pour se faire assister d'un conseil ;

- les rehaussements notifiés au titre de revenus d'origine indéterminés pour un montant de 11 000 euros sont mal fondés dès lors qu'ils correspondent à des chèques relatifs à la vente de matériels d'occasion ;

- le rehaussement portant sur des revenus distribués par la société Cryo jet d'un montant de 38 900 euros est infondé dès lors que la vérification de comptabilité de cette société au titre de son exercice 2015 n'a donné lieu à aucune rectification concernant cette somme qui a été admise comme une charge de la société ;

- le rehaussement portant sur des revenus distribués par la société Hydro Jet system France pour un montant de 107 262 euros n'est pas fondé, dès lors que la comptabilité de cette société n'a pas fait l'objet d'une vérification, et que ces sommes ne sont pas rattachables à l'activité de cette entreprise, mais à sa propre activité commerciale ;

- l'administration n'était pas fondée à imposer cette somme qu'elle a considérée comme des revenus distribués sur le fondement de l'article 111 c) du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne visent que des opérations ou des sommes individualisées et non le résultat notifié à une société ;

- la majoration de 40 % appliquée aux rehaussements notifiés est, par voie de conséquence, dépourvue de fondement.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 septembre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 24 novembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 décembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pillais ;

- et les conclusions de M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. D a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015. Il a été destinataire d'une proposition de rectification du 26 décembre 2017, complétée le 3 octobre 2018, en ce qui concerne l'année 2015. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015 et les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2019 pour un montant de 178 327 euros. M. D a saisi l'administration d'une première réclamation le 21 mars 2019 qui a fait l'objet d'une décision de rejet le 15 avril 2019. Il a saisi l'administration fiscale de trois autres réclamations les 15 juin 2019, 25 septembre 2019 et 3 février 2020 qui ont été successivement rejetées les 25 juillet 2019, 3 décembre 2019 et 8 février 2022. Par la présente requête M. D demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une période postérieure. / Il est fait exception à cette règle dans les cas prévus aux articles L. 188 A et L. 188 B ". Aux termes de l'article L. 188 A du même livre : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. / Le présent article s'applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l'administration ".

3. Il résulte de l'instruction que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. D portant sur ses revenus 2014 et 2015 a été engagé par un avis présenté le 18 novembre 2016. Au cours de cette procédure, M. D, à qui avaient été adressées des demandes de communication de l'intégralité des relevés des opérations sur ses comptes détenus en France ou à l'étranger, a affirmé le 7 février 2017, d'une part, ne pas être en mesure de produire les relevés de ses comptes financiers et de ses comptes courants et, d'autre part, avoir détenu un compte en Suisse, en partie pendant la période vérifiée, en précisant qu'il n'en détenait plus les relevés et qu'il avait été clôturé. Le 18 juillet 2017, l'administration fiscale l'a informé de la mise en œuvre d'une demande d'assistance administrative internationale, effectuée le 13 juin 2017 auprès de l'Etat Suisse, en application de l'article 28 de la convention fiscale franco-Suisse du 9 septembre 1966 afin d'obtenir des renseignements concernant les relevés de l'année 2015 du compte bancaire détenu dans ce pays par M. D, l'état de fortune de ce compte au 1er janvier 2016 et les références d'autres comptes bancaires ouverts en 2015 dont il serait directement ou indirectement bénéficiaire. M. D ne conteste pas avoir été informé par un courrier du 1er février 2018 de la réponse des autorités suisses en date du 7 décembre 2017. Ainsi, l'administration fiscale a adressé aux autorités suisses sa demande d'assistance administrative dans le délai initial du délai de reprise et a également satisfait à ses obligations d'information du contribuable dans les délais prescrits par les dispositions précitées de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales.

4. En second lieu, aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix () ".

5. Il résulte des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales que la vérification de la comptabilité d'un contribuable ne peut être régulièrement engagée à la date indiquée sur l'avis de vérification qui lui a été envoyé que si, à cette date, il ressort, soit de l'accusé de réception du pli recommandé sous lequel ledit avis lui a été adressé que l'intéressé a eu connaissance de celui-ci en temps utile pour s'assurer, éventuellement, de l'assistance d'un conseil, soit des mentions portées sur le pli lui-même, au cas où il a été retourné au service expéditeur, qu'il a fait l'objet des présentation et dépôt d'avis de mise en instance à l'adresse du contribuable, ainsi que de la tenue à disposition de ce dernier au bureau de poste prévus par la réglementation postale, et que, néanmoins, l'intéressé a négligé de le retirer.

6. Si M. D soutient que l'administration n'a pas respecté un délai suffisant entre le début des opérations de vérification et la date de présentation de l'avis d'examen contradictoire de vérification fiscale personnelle, il résulte toutefois de l'instruction que l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, qui comportait la mention de son droit à se faire assister par un conseil de son choix, lui a été adressé le 17 novembre 2016 en pli recommandé avec accusé de réception présenté le 18 novembre 2016. Ce pli est revenu avec la mention " non réclamé " au service le 6 décembre 2016. L'administration fiscale lui a de nouveau adressé en pli recommandé avec accusé de réception une copie de cet avis et l'a informé par pli simple de cet envoi, qui est également revenu avec la mention " non réclamé " au service le 10 janvier 2017. Le 13 janvier 2017, le service lui a proposé par courrier un premier entretien à la date du 31 janvier 2017 afin d'engager le dialogue et l'informer des modalités de la procédure du contrôle. Dans ces conditions, si la première page de la proposition de rectification du 3 octobre 2018 indique que les opérations de vérification ont débuté le 18 novembre 2016, cette mention, contredite par les éléments du dossier, doit être regardée comme une simple erreur de plume. Par suite, M. D n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas disposé d'un délai suffisant pour se faire assister d'un conseil.

7. Enfin, M. D ne saurait se prévaloir des interprétations administratives de la loi fiscale publiées les 18 juin 2015 et 4 février 2015 sous les références BOI-CF-PGR-30-80 et BOI-CF-PGR-20-30 qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

8. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Et, aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

9. M. D se borne à contester l'imposition, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, du montant de 11 000 euros correspondant à la vente de matériel d'occasion. Cette somme a été imposée dans le cadre de la procédure de taxation d'office de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales mise en œuvre à l'encontre du contribuable au titre de l'année 2015. Il n'est pas contesté que cette procédure a été régulièrement mise en œuvre, sur le fondement de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, en raison de l'absence de dépôt de déclaration de ses revenus par M. D au titre de cette année 2015, malgré la mise en demeure qui lui a été adressée par l'administration. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions incombe au requérant.

10. Pour contester l'imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée de la somme de 11 000 euros mentionnée ci-dessus, M. D soutient qu'elle correspond à la vente de matériel d'occasion à la société MG Form et à M. A, par l'intermédiaire de la société Hydro Jet system France. Pour preuve de cette allégation, le contribuable se réfère à la demande d'information adressée par l'administration à la société MG Form qui a produit une facture émise par la société Hydro Jet system France d'un montant de 2 500 euros. Toutefois, il n'apporte aucun élément ni explication sur la nature, l'origine et l'objet de ce crédit, ni sur les chèques d'un montant total de 11 000 euros provenant de M. A. Ainsi, en l'absence de toute précision sur la nature des opérations concernées, ces seuls éléments ne sauraient suffire à établir que la somme de 11 000 euros perçue par le requérant au cours de l'année 2015 proviendrait de la vente de matériel d'occasion. Dans ces conditions, et en dépit de la circonstance que la commission départementale des impôts aurait considéré, au titre de l'année 2014, que ces crédits n'avaient pas une origine indéterminée, M. D ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère non imposable de la somme de 11 000 euros. C'est dès lors à bon droit que l'administration fiscale a imposé cette somme dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2015.

En ce qui concerne les revenus distribués :

11. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat () ".

12. Il résulte des dispositions citées au point précédent que toute somme qu'une société entrant dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés met à la disposition de l'un de ses associés et qui n'est la rémunération ni d'une prestation que celui-ci lui a faite, ni d'un service qu'il lui a rendu, ni d'un prêt qu'il lui a consenti a le caractère d'un revenu distribué au sens des 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, sans qu'il y ait lieu de rechercher si la société a été, ou non, effectivement soumise à l'impôt à raison de la somme dont il s'agit. Dès lors que la société Cryo jet a effectivement alloué la somme de 38 900 euros à M. D, cette somme entre dans la catégorie des sommes " non prélevées sur les bénéfices " au sens de l'article 109, 1, 2° et peut donc être regardée comme des revenus distribués, alors même qu'elle n'aurait pas été remise en cause lors de la vérification de comptabilité de la société. Il s'ensuit que l'administration fiscale pouvait légalement assujettir les rehaussements litigieux à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. D sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. D'une part, par application du principe de l'indépendance des procédures, la circonstance que la vérification de comptabilité de la société Cryo jet au titre de son exercice 2015 n'a donné lieu à aucune rectification concernant les sommes que l'administration fiscale a requalifiées en revenus qui lui ont été distribués en 2015 est sans incidence sur la qualification des virements opérés au profit de M. D pour un montant de 38 900 euros en 2015 par la société Cryo jet en revenus distribués au terme de l'examen contradictoire de vérification fiscale personnelle le concernant. D'autre part, M. D, qui ne conteste pas avoir été bénéficiaire de 38 900 euros en 2015 en provenance de la société Cryo jet, n'apporte aucune justification de nature à remettre en cause la qualification de revenus distribués par la société Cryo jet retenue par l'administration fiscale.

13. En second lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

14. Il résulte de l'instruction que l'administration a procédé au contrôle fiscal sur pièces de la société Hydro Jet system France, en application des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, au titre de l'exercice 2015. Lors de l'examen de contrôle de la situation fiscale personnelle de M. D, unique associé de cette société, elle a obtenu des autorités suisses et de l'intéressé lui-même des informations concernant le compte bancaire que celui-ci possédait dans ce pays, desquelles il ressort qu'ont été encaissés sur ce compte les montants des ventes correspondant à des matériels d'hydrothérapie de même nature que ceux commercialisés par la société Hydro Jet system France, et ce pour un montant 221 400,81 euros toutes taxes comprises. Il a également été constaté que le solde de clôture de ce compte bancaire suisse, d'un montant de 28 595,86 euros a été comptabilisé au compte courant d'associé de M. D. L'administration a ainsi estimé que les opérations portées au débit et au crédit de ce compte concernaient l'activité de vente de matériels d'hydrothérapie exercée par la société Hydro Jet system France et a considéré qu'elles étaient constitutives de revenus distribués à son nom. Pour contester le rehaussement notifié par l'administration, d'un montant de 107 262 euros, M. D, qui ne peut utilement se prévaloir de ce que l'administration n'a pas procédé à la vérification de comptabilité de la société Hydro Jet system France, affirme que les sommes en cause ne proviennent pas, à l'exception du solde du compte bancaire reversé à la société, de l'activité de cette dernière, mais de son activité commerciale personnelle de revente de matériels, il n'apporte aucun élément susceptible de justifier ses affirmations. A cet égard, il ne peut utilement se prévaloir d'une précédente rectification portant sur les années 2012 et 2013 où son activité commerciale indépendante, alors déclarée aux services fiscaux, avait été reconnue. Dans ces conditions c'est à bon droit que l'administration a estimé que la somme de 107 262 euros représentait un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts. Enfin, s'il soutient que ces dispositions ne permettent d'assujettir à l'impôt que des sommes individualisées et non le résultat global d'une société, il résulte en tout état de cause de l'instruction, et en particulier de la seconde proposition de rectification, que l'administration a déterminé le montant des sommes qu'elle a considéré comme des avantages occultes en se référant aux sommes figurant sur le compte bancaire détenu par M. D en Suisse.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () / b. 40% lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / () ".

16. Il est constant que M. D n'a pas déposé la déclaration d'ensemble de ses revenus au titre de l'année 2015 ni dans le délai légal, ni après avoir été mis en demeure de le faire. Par suite, il n'est pas fondé à contester l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts.

Sur les frais liés à l'instance :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme de 3 500 euros demandée par le requérant soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans cette instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C D et au directeur départemental des finances publiques du Calvados.

Délibéré après l'audience du 22 février 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Rouland-Boyer, présidente,

Mme Pillais, première conseillère,

Mme Silvani, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2024.

La rapporteure,

Signé

M. PILLAIS

La présidente,

Signé

H. ROULAND-BOYERLe greffier,

Signé

J. LOUNIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

J. Lounis