Tribunal Administratif de Caen — Décision N° TA14-2200692

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 23 mars 2022, M. A B et Mme D B, représentés par Me Elbaz, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les prélèvements sociaux calculés sur les revenus distribués ne doivent pas tenir compte de la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts ;

- la procédure d'imposition de la société Asian Wok est irrégulière ;

- l'administration fiscale a adopté une méthode radicalement viciée dans son principe pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Asian Wok et déterminer l'assiette des impositions mises à leur charge ;

- la méthode de calcul mise en œuvre par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Asian Wok est sommaire et s'avère erronée par comparaison avec les éléments relevés lors de contrôles opérés sur un restaurant comparable installé à Troyes ;

- l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve du caractère délibéré des manquements qui leur sont imputés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 septembre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

- il a procédé d'office à un dégrèvement en matière de contributions sociales afin de tenir compte de la décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 du Conseil constitutionnel ;

- les moyens de la requête sont infondés pour le surplus.

Par une ordonnance du 12 janvier 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 février 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pillais ;

- et les conclusions de M. C.

Considérant ce qui suit :

1. La société Asian Wok, exploitant un restaurant de cuisine asiatique dans une zone commerciale de Mondeville (Calvados), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2013, 2014 et 2015. Ayant constaté des irrégularités dans la comptabilité de la société et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires, l'administration fiscale a fait application de la procédure de rectification contradictoire et lui a adressé, le 20 décembre 2016, une proposition de rectification portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assortis de pénalités au titre des années 2013, 2014 et 2015. M. et Mme B, associés à parts égales de la société Asian Wok, demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que les intérêts de retard et pénalités auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 en conséquence de la procédure de vérification menée à l'égard de la société.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision en date du 16 septembre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Calvados a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 11 870 euros, des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2013 et 2015. Il n'y dès lors plus lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions à fin de décharge de la requête.

Sur les impositions demeurant en litige :

En ce qui concerne la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts :

3. La majoration de 25 % visée au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ne trouve pas à s'appliquer aux revenus distribués servant de base au calcul des prélèvements sociaux, conformément aux réserves d'interprétation formulées par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, qui ne permet pas l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 pour l'établissement des contributions sociales assises sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts, à savoir " aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice " .

4. Il résulte de l'instruction que, pour l'année 2014, si l'administration fiscale a retenu dans sa proposition de rectification un montant de rappel de contributions sociales en droits de 24 047 euros, elle a mis en recouvrement la somme de 19 238 euros correspondants à ce rappel minoré des 1,25 points. Il s'ensuit que, la majoration de 25 % ne leur ayant pas été appliquée pour l'année 2014, la demande de M. et Mme B tendant à sa décharge est sans objet.

En ce qui concerne les revenus distribués par la société Asian Wok :

S'agissant de la régularité de la procédure de vérification de comptabilité de la société Asian Wok :

5. En vertu du principe de l'indépendance des procédures d'imposition, l'irrégularité de la procédure d'imposition des suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à la SARL Asian Wok est sans influence sur la validité des suppléments d'imposition assignés à M. et Mme B, bénéficiaires des revenus réputés distribués.

S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Asian Wok :

6. Il résulte de l'instruction qu'une copie des fichiers des écritures comptables pour les exercices 2013, 2014 et 2015 a été remise à l'administration sous forme dématérialisée le 22 juin 2016. Une demande de mise en conformité des fichiers relatifs à l'exercice 2013 a été adressée à l'entreprise le même jour qui a donné lieu à la remise, le 15 septembre 2016, d'un nouveau fichier des écritures comptables pour 2013. La société n'a pas présenté de brouillard de caisse ni aucune note client mais a remis au service vérificateur trois sacs poubelle de cent litres contenant les tickets Z journaliers des trois exercices non classés. L'administration a relevé que les photographies des tickets Z mensuels édités par le logiciel de la caisse enregistreuse étaient transmises au comptable de la société et des copies de ces tickets mensuels lui ont été remises. Dès lors que la gérante de la société a dès la première opération de vérification fait constater au service vérificateur les limites de la mémoire du logiciel de caisse utilisé, l'administration fiscale a renoncé à procéder à l'exploitation directe des données du logiciel de caisse pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Asian Wok selon la méthode des " liquides ". Elle a déterminé les quantités des différentes boissons vendues à partir des achats et des stocks, valorisées pour déterminer un chiffre d'affaires à partir des prix de vente pratiqués par la société. Elle a ensuite calculé à partir de l'exploitation des tickets Z journaliers une proportion entre le chiffre d'affaires " liquides " déclaré et le chiffres d'affaires total déclaré par la société, puis elle a appliqué cette proportion au chiffre d'affaires " liquides " reconstitué pour obtenir le chiffre d'affaires total reconstitué. Ce chiffre reconstitué a été ajusté de divers correctifs afin de tenir compte des postulats des requérants sur la consommation par le personnel, l'utilisation en cocktails de certaines boissons, de la pratique du saké offert aux clients, et pour intégrer un taux de perte, casse et offerts.

En ce qui concerne le caractère radicalement vicié dans son principe de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

7. D'une part, il résulte de l'instruction que le service a constaté à l'occasion de la procédure de vérification que les données du logiciel de caisse étaient effacées une fois le ticket Z imprimé. Il ne résulte pas de l'instruction que la société et ses associés auraient remis en cause ce constat antérieurement à la présente instance. Il s'ensuit que, dès lors que les caractéristiques du logiciel de caisse telles que relevées par le service doivent être regardées comme établies, l'administration était dans l'impossibilité d'exploiter les données du logiciel de caisse.

8. D'autre part, si les requérants soutiennent que l'administration a omis de tenir compte des formules " boisson comprise ", il n'est pas contesté qu'aucune formule de ce type n'apparait sur les tickets Z fournis et contrôlés par l'administration, ni même dans la comptabilité remise. En outre, il résulte de l'instruction qu'une quantité dérisoire de bouteilles correspondant à des contenants adaptés à des groupes, qui sont les bénéficiaires allégués de cette formule, a été achetée, soit vingt-et-un litres en trois ans. D'autre part, si les requérants soutiennent que l'administration fiscale aurait omis d'inclure dans ses correctifs la valeur de tickets de cinéma dont la société Asian Wok assurait la revente à prix coutant auprès de ses clients, le service vérificateur a toutefois constaté un écart sur les suppléments pris en compte de 53 494 euros en 2013, de 53 102 euros en 2014 et de 49 948 euros en 2015, alors même que les achats de places de cinéma répertoriées dans les comptes de la société se limitent respectivement à 15 557 euros, 18 388 euros et 15 487 euros pour les années en cause. Or, les requérants ne produisent aucun élément de nature à justifier de la différence de prix sur les suppléments s'expliquerait par d'éventuels achats et reventes de places de cinéma au profit des clients, alors qu'aucune revente de place ne figure sur les tickets Z contrôlés par l'administration.

9. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires retenue par l'administration serait radicalement viciée dans son principe.

En ce qui concerne le caractère excessivement sommaire de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

10. De première part, pour les motifs exposés au point 7, les requérants ne sont pas fondés à reprocher à l'administration d'avoir omis d'exploiter les données du logiciel de la caisse enregistreuse.

11. De deuxième part, si les requérants critiquent l'échantillonnage des tickets Z opéré par l'administration, il résulte toutefois de l'instruction que la société a transmis à l'administration des photographies tronquées des tickets Z mensuels et lui a remis un millier de tickets Z quotidiens en vrac dans trois sacs poubelle de cent litres chacun, sans satisfaire à ses demandes de tri. Si les requérants soutiennent par ailleurs que l'échantillonnage ainsi opéré n'est pas parfaitement représentatif des cycles d'activité du restaurant, ils ne produisent aucun élément au soutien de leurs affirmations.

12. De troisième part, si les requérants se prévalent de doublons et d'erreurs portant sur des boissons chaudes, certaines journées apparaissant en double dans la reconstitution administrative, ces erreurs de plume, reconnues par l'administration, sont demeurées sans incidence sur le calcul final retenu.

13. De quatrième part, si les requérants soutiennent que les taux de pertes, offerts et casses retenus par l'administration fiscale sont insuffisants compte tenu des conditions particulières et propres à l'exploitation de son restaurant, ils ne produisent aucun élément à l'appui de leurs affirmations.

14. De cinquième part, si les requérants se prévalent de la part des boissons retenue par l'administration fiscale à l'occasion d'une procédure de vérification menée à l'égard d'un restaurant troyen pour des périodes comprises entre avril 2005 et septembre 2008, ils ne font état d'aucun élément permettant de regarder les conditions d'exploitation de ce restaurant et de celui de la société Asian Wok comme comparables.

15. De sixième part, si les requérants soutiennent que l'administration a utilisé des monographies professionnelles, il résulte en réalité de l'instruction que ces dernières n'ont été mobilisées qu'afin de vérifier la cohérence de la reconstitution de son chiffre d'affaires, laquelle a été réalisée à partir des données concrètes de fonctionnement de l'entreprise.

16. Il s'ensuit que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société Asian Wok retenue par l'administration serait excessivement sommaire.

Sur les majorations pour manquement délibéré :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

18. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

19. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les minorations imputables à la société Asian Wok représentent environ 9 % de son chiffre d'affaires, qu'elles concernaient notamment des recettes en espèce et ont présenté un caractère répétitif et constant. Par ailleurs, M. et Mme B, en leur qualité d'associés à parts égales de la société et de gérante, pour la première, et de salarié, pour le second, ne pouvaient ignorer ces minorations. Il s'ensuit que l'administration rapporte la preuve du caractère délibéré des manquements qui leur sont imputables.

20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. et Mme B aux fins de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de M. et Mme B à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance d'un montant, en droits, de 4 848 euros, et en pénalités, de 2 521 euros, au titre des prélèvements sociaux de l'année 2013, et à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance d'un montant, en droits, de 4 501 euros au titre des prélèvements sociaux de l'année 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M et Mme B est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et Mme D B et au directeur départemental des finances publiques du Calvados.

Délibéré après l'audience du 2 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Marchand, président,

Mme Pillais, première conseillère,

Mme Silvani, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2024.

La rapporteure,

Signé

M. PILLAIS

Le président,

Signé

A. MARCHANDLe greffier,

Signé

J. LOUNIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

E. Bloyet