Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2001982

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 juillet 2020 et le 14 janvier 2021, Mme A B, représentée par CMS Francis Lefebvre avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.

Elle soutient que :

- elle conteste la reconstitution de recettes qui a entraîné des redressements en matière de revenus distribués ; elle conteste la prise en compte de prix d'achat à zéro pour le calcul du coefficient de marge utilisé pour effectuer la reconstitution de recettes ; la société est un distributeur acheteur-revendeur et non un producteur ; le coefficient de marge retenu par l'administration a été surévalué par la prise en compte d'un prix d'achat égal à zéro pour certaines bouteilles ; les écarts sont modestes au regard du volume annuel de vente (1,83% des ventes de l'exercice 2015 et 2,58 % des ventes de l'exercice 2016) ; les écarts s'expliquent par des erreurs de plume dans le libellé du millésime sur la facture client, à des disparités entre la facture fournisseur et la facture client au niveau de l'identification du vin pour des parcellaires ; le service aurait dû chercher à déterminer un véritable prix de revient ; les bouteilles vendues sous un millésime erroné ne doivent pas être considérées comme des ventes intervenues au comptoir ; les ventes avec marges exceptionnelles ne doivent pas être prises en compte dans le calcul du coefficient de marge ; les ventes de certaines bouteilles rares et prestigieuses permettent de dégager des marches considérables qui restent exceptionnelles et une facture est systématiquement émise pour ce type de transaction ; elle conteste la pertinence des éléments confortatifs avancés par l'administration ; la somme de 2 000 euros n'est pas représentative des ventes au comptoir ; la liste des ventes utilisée par l'administration comporte des bouteilles à marge supérieure ; la référence aux normes Insee de la profession n'est pas pertinente dès lors que la société a une politique agressive vis-à-vis de la concurrence et a dû pratiquer des prix attractifs pour débuter son activité ; elle a réalisé un comparatif de ses prix avec ceux de cavistes français qui indique que ses prix sont en moyenne moins chers de 21,97 % ;

- il n'a jamais été démontré que les prétendus vols de bouteille ont bénéficié à la société ; l'administration fiscale ne fait état que de soupçons dans son mémoire en défense sans apporter de preuves ;

- la formulation de l'option pour l'une des modalités prévues par l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales a été contrainte et forcée ; l'instruction BOI-CF-IOR-60-40-30 du 7 juin 2017 §120 et 160 prévoit que la formulation du choix doit être effectuée dans un délai déterminé par le service vérificateur ; elle n'a pas disposé d'un délai suffisant pour opter ;

- les traitements informatiques ont été effectués en contradiction avec les spécifications décrites dans le courrier de mise en œuvre du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; il n'est pas indiqué dans la demande de traitements qu'un rapprochement entre les quantités d'achats et les quantités vendues était à effectuer ;

- le service vérificateur n'a pas laissé la possibilité à l'entreprise de pouvoir disposer des fichiers résultats des traitements informatiques en méconnaissance du c) du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; les documents remis sous format PDF sont difficilement exploitables ;

- il n'est pas décrit, ni dans les lettres de comptes rendus ni dans la proposition de rectification la méthodologie de rapprochement entre les fichiers des achats et des stocks utilisée pour établir les états résultats C1 et C2 ; les fichiers constitués par le service ne lui ont pas été transmis pour vérification des achats et des stocks ; le respect des droits de la défense constitue un principe général du droit et est établi au point 2c de l'article 41 de la charte des droits fondamentaux de l'Union Européenne ; le respect des droits de la défense impose de communiquer à l'administré les algorithmes mis en œuvre ;

- les écarts négatifs mis en évidence par le service sont erronés ; s'agissant des ventes sur facture, un agrégat a été effectué indépendamment de la contenance des bouteilles ; plusieurs lignes peuvent ressortir pour le même produit dans le fichier résultat ; le service ne tient pas compte des erreurs de plume de la société alors que les erreurs de millésime ne concernent qu'un nombre limité de produits ; s'agissant du bourgogne rouge les Riaux 2013 du Domaine Boyer Renaud, seules sept bouteilles ont été vendues sur factures au lieu de 15 ; l'écart négatif relatif au produit dossier Maume, appellation Gevrey-Chambertin, millésime 2012, est erroné dès lors que l'on prend en compte l'appellation Gevrey-Chambertin indépendamment du nom de domaine ; l'écart négatif identifié pour le produit Mazis Chambertin rouge du domaine Maume millésime 2012 est erroné dès lors que le nombre de ventes facturées prises en compte est erroné, les ventes facturées étant au nombre de 48 indépendamment du nom de domaine et non de 66 ; l'écart négatif relatif au produit Meursault Narvaux du domaine Pierre-Yves Colin-Morey millésime 2012 est erroné dès lors qu'elle justifie avoir acheté trente-six bouteilles de Meursault village de ce millésime à ce domaine et que le producteur atteste lui-même que le Meursault Narvaux est un Meursault village ; l'écart négatif relatif au produit Meursault Chevalières 2012 du domaine Fichet est erronée dès lors que les ventes facturées sous cette appellation correspondant aux achats de Meursault Gruyaches du même domaine ; au regard de ces exemples, le rejet de comptabilité au motif que des écarts négatifs ont été mis en évidence par le service est erroné ;

- il n'a pas été tenu compte des démarques connues et inconnues dans le cadre de la détermination des rehaussements ; les quantités de bouteilles destinées à la dégustation représentant 4,81% du total des stocks en quantité pour l'exercice clos en 2015, selon son fichier ; un taux de démarque inconnue (casse, vol, perte) de 2% en montant sur les stocks par exercice apparaît normal ;

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

- le rejet de la comptabilité ne suffit pas à écarter la bonne foi du contribuable ;

- la comparaison effectuée par l'administration fiscale pour établir l'ampleur de l'insuffisance de chiffre d'affaires n'est pas pertinente ; le ratio est très largement surévalué.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 novembre 2020 et le 17 mai 2021, le directeur régional des finances publiques de la région de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens de la requête ne sont pas fondés ;

- une éventuelle erreur de procédure affectant la vérification de comptabilité de la SASU Mes Bourgognes est sans incidence sur l'imposition personnelle de Mme B du fait de l'indépendance des procédures.

Les parties ont été informées par une lettre du 5 novembre 2020 que cette affaire était susceptible, à compter du 14 décembre 2020, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 11 juin 2021 par une ordonnance du même jour.

Un mémoire produit pour Mme B a été enregistré le 10 septembre 2021, postérieurement à la clôture de l'instruction, et n'a pas été communiqué.

Les parties ont été informées par des lettres du 16 septembre 2022, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi dès lors que les bénéfices reconstitués de la SASU Mes Bourgognes ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts.

Le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a présenté des observations sur ce moyen par un mémoire enregistré le 22 septembre 2022.

Il soutient qu'il y a lieu de substituer au c de l'article 111 du code général des impôts le 1° du 1 de l'article 109 du même code.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D C,

- les conclusions de M. Thierry Bataillard rapporteur public,

- et les observations de Me Agez et de Me Leboff, représentant Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Mes Bourgognes a pour activité le commerce de détail de vins sous l'enseigne " Mes Bourgognes ". Mme B était l'unique associée et présidente de cette société au cours de la période en litige. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a opéré une reconstitution du chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2015 et 2016. Les rehaussements partiellement maintenus malgré les observations du contribuable, un recours hiérarchique, une interlocution départementale et la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, ont été mis en recouvrement le 31 juillet 2019, pour un montant total en droits et pénalités de 39 822 euros, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, et de 61 419 euros, s'agissant de l'impôt sur les sociétés. Par une proposition de rectification du 9 avril 2018, l'administration fiscale a notifié à Mme B les conséquences de ces rehaussements, considérés comme des revenus réputés distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016. Bien que Mme B ait contesté les rectifications qui lui ont été proposées, les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2019. Par une décision explicite du 18 mai 2020, l'administration fiscale a rejeté les réclamations contentieuses des 18 octobre et 19 novembre 2019 du contribuable. Par sa requête, Mme B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, en raison du principe d'indépendance des procédures de redressement menées à l'encontre de la SASU Mes Bourgognes, d'une part, et de Mme B, d'autre part, les irrégularités de la procédure d'imposition suivie par l'administration à l'encontre de la société pour établir les impositions supplémentaires dont elle a été l'objet, à les supposer établies, sont sans incidence sur l'imposition personnelle de la requérante. Par suite, les moyens tirés de ce que la vérification de comptabilité de la SASU Mes Bourgognes a été réalisée dans des conditions irrégulières dès lors que la société n'a pas pu opérer son choix pour l'une des options ouvertes par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales de manière suffisamment éclairée, qu'elle n'a pas bénéficié d'un délai d'option suffisant, que les traitements effectués ont excédé les traitements qui avaient été annoncé, qu'elle n'a pas pu opter pour la remise des résultats des traitements sous forme dématérialisée, et que la proposition de rectification adressée à la société n'expose pas suffisamment les résultats des traitements opérés doivent être écartés comme inopérants.

3. En deuxième lieu, aux termes de l'article 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

4. A supposer que Mme B ait entendu, en critiquant la motivation de la proposition de rectification adressée à la SASU Mes Bourgognes, soulever un moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification qui lui a été adressée, d'une part, la proposition de rectification adressée à Mme B indique qu'elle porte, en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016, sur des revenus de capitaux mobiliers résultant de revenus regardés comme lui ayant été distribués par la SASU Mes Bourgognes et précise qu'à la suite de la vérification de comptabilité de cette société des omissions de recettes ont été décelées en raison de ventes non facturées, et des frais d'honoraires d'avocat non engagés dans l'intérêt direct de la société ont été réintégrés au résultat, ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée rappelée sur ces frais. Cette proposition de rectification renvoie à celle adressée à la SASU Mes Bourgognes qui a été jointe et mentionne le montant des rehaussements relatifs aux omissions de recettes et aux honoraires d'avocats réintégrés au résultat de la société ainsi que les conséquences financières pour la requérante.

5. D'autre part, si l'administration est tenue, lorsqu'elle adresse une proposition de rectification à une société qui a choisi, en application du c) du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, de mettre à sa disposition les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, de préciser dans cette proposition, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, elle n'a, en revanche, l'obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu'elle a utilisés ou envisage de mettre en œuvre pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l'ensemble des traitements qu'elle a réalisés, que ce soit préalablement à la proposition de rectification ou dans le cadre de celle-ci.

6. Il résulte de l'instruction que Mme B, gérante de la SASU Mes Bourgognes, a opté en faveur du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. La proposition de rectification du 9 avril 2018 adressée à la SASU Mes Bourgognes précise la méthodologie suivie, les traitements opérés en indiquant les fichiers utilisés et les résultats obtenus, notamment les anomalies constatées. Il y est précisé que l'administration fiscale a concaténé les fichiers concernant les factures de ventes et ajouté deux colonnes dans ces fichiers, que les quantités de produits vendus par désignation et millésime ont été totalisés dans un tableau croisé dynamique, que les achats revendus ont par ailleurs été déterminés par dépouillement des factures d'achat et examen de la variation de stock, que les achats revendus ont ensuite été comparés avec les quantités résultats des fichiers de factures de ventes, et que cette comparaison a fait apparaître des écarts positifs et négatifs. Les fichiers obtenus (fichiers des ventes facturées, fichiers totalisant les produits vendus par désignation et millésime, fichiers des achats revendus présentant les écarts) ont été annexés à la proposition de rectification. Contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration fiscale n'était pas tenue de communiquer les fichiers intermédiaires mentionnés dans la proposition de rectification. Elle n'était pas plus tenue de préciser l'algorithme utilisé ou le détail de la méthodologie utilisée pour procéder au rapprochement entre les données résultant des fichiers " achats revendus " et celles résultats des fichiers " ventes facturées ". En outre, si Mme B soutient qu'elle n'a pas été destinataire des résultats des traitements opérés au format Excel, il résulte de l'instruction que la SASU Mes Bourgognes et sa gérante ont été destinataires des résultats des traitements sous forme de fichiers pdf et de fichiers papier, ces derniers annexés à la proposition de rectification adressée à la société. Dans ces conditions, la proposition de rectification adressée à Mme B, qui se réfère à la proposition de rectification adressée à la SASU Mes Bourgognes qui y était annexée, satisfait aux exigences du troisième alinéa de l'article 57 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la substitution de base légale :

7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () Toutes les sommes ou valeur mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. les rémunérations et avantages occultes () ".

8. L'administration a entendu imposer Mme B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre notamment des rehaussements de bénéfices de la SASU Mes Bourgognes, regardés comme distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Les bénéfices reconstitués à raison de l'activité d'une société ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Ainsi, si l'administration pouvait se fonder sur ce fondement pour imposer entre les mains de Mme B les sommes correspondant à des frais d'honoraires d'avocat non engagés dans l'intérêt direct de la société, elle ne le pouvait pas s'agissant des revenus réputés distribués par la SASU Mes Bourgognes à raison de la reconstitution des bénéfices de cette société.

9. Cependant, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. En réponse au moyen relevé d'office par le tribunal, tiré de l'inapplicabilité des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts, l'administration sollicite une substitution de base légale et fait valoir que les impositions en litige trouvent également leur fondement légal dans les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

10. La vérification de comptabilité de la SASU Mes Bourgognes a mis en lumière la dissimulation par cette dernière d'importantes recettes provenant de son exploitation qui ont été réintégrées dans son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés des années 2015 et 2016. Ces bénéfices non déclarés n'ayant pas été comptabilisés, ils n'ont été ni mis en réserve, ni incorporés au capital social. Ils constituent par suite, en application des dispositions de l'article 109 du code général des impôts, des revenus distribués imposables entre les mains de leurs bénéficiaires dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Mme B est l'associée unique et la dirigeante de la SASU Mes Bourgognes. Il n'est pas contesté qu'elle est le maître de l'affaire. La substitution de base légale peut en l'espèce être faite sans priver Mme B d'aucune des garanties relatives à la procédure d'imposition. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale est fondée à demander à ce que les bénéfices réputés distribués correspondant au bénéfice dissimulé par la société (ventes sans factures) soient imposés sur le fondement du 1° du 1) de l'article 109 du code général des impôts.

S'agissant de la charge de la preuve :

11. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ".

12. Les rehaussements en litige ont tous été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire. Il résulte de l'instruction que Mme B a refusé, par ses observations présentées le 14 juin 2018, les rectifications qui lui ont été proposées le 9 avril 2018. Dès lors, il incombe à l'administration, d'apporter, d'une part, la preuve de l'existence et du montant des distributions, et d'autre part, la preuve de leur appréhension par Mme B. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

13. A l'appui de sa demande de décharge de ces impositions, Mme B fait valoir que l'administration ne pouvait écarter la comptabilité de la SASU Mes Bourgognes comme irrégulière et non probante et que les rectifications des résultats pratiquées par l'administration ne sont pas justifiées.

Quant au rejet de la comptabilité :

14. Pour écarter la comptabilité de la SASU Mes Bourgognes, le service a relevé, dans la proposition de rectification adressée à cette société, d'une part, que la société n'a pas été en mesure de présenter des justificatifs de recettes détaillées des ventes comptabilisées globalement et quotidiennement, d'autre part, qu'à l'issue des traitements informatiques opérés des anomalies et incohérences étaient apparues. Ont ainsi été mis en évidence des écarts négatifs et positifs entre les bouteilles de vins comptabilisées vendues par la société et celles achetées et stockées. Du fait de l'absence de justificatifs des montants comptabilisés quotidiennement de manière globale, il n'était pas possible de vérifier les résultats déclarés. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les arguments avancés par la requérante s'agissant des écarts négatifs, la vérificatrice a pu à bon droit, pour ce seul motif tenant à la comptabilisation globale des recettes non assortie de pièces justificatives, regarder la comptabilité, qui est entachée de graves irrégularités, comme dépourvue de valeur probante et procéder à la reconstitution des recettes.

Quant à la méthode de reconstitution de recettes :

15. Pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par la SASU Mes Bourgognes concernant les ventes de bouteilles de vin qui n'ont pas fait l'objet de factures de ventes (dites ventes au comptoir), l'administration s'est fondée sur une méthode ayant consisté à appliquer un coefficient de marge moyen au coût d'achat HT total des bouteilles ayant fait l'objet de ventes sans facture.

16. En premier lieu, la requérante conteste le coefficient de marge retenu par le service au motif, d'une part, qu'il tient compte de prix d'achat à zéro euro et, d'autre part, qu'il tient compte de marges exceptionnelles. Il résulte de l'instruction que l'administration a retenu, à l'issue du recours hiérarchique, un coefficient de marge de 1,44 pour l'exercice 2015 et de 1,53 pour l'exercice 2016. Pour ce faire, elle s'est fondée sur le coefficient de marge constaté pour les ventes qui ont fait l'objet de factures qu'elle a étendu aux ventes réalisées sans facture, après avoir constaté que le coefficient de marge qui résultait des résultats déclarés par la société pour ces ventes sans facture était excessivement faible. L'administration fiscale a également relevé que M. B, salarié de la société, avait déclaré pendant le contrôle que les prix pratiqués à l'égard des particuliers étaient en moyenne plus élevés que ceux pratiqués à l'égard des professionnels et faisant l'objet de factures. Elle a enfin constaté que le coefficient de marge des ventes avec facture de moins de deux mille euros à destination de particuliers s'établissait à 1,47.

17. La requérante conteste la prise en compte d'achat à prix nul pour la détermination de la marge de certaines bouteilles vendues avec facture, dont elle dit elle-même qu'elles ne représentent qu'une infime part des ventes. Ces bouteilles à prix d'achat nul correspondent à des écarts négatifs mis en évidence par le service lors de la réalisation des traitements informatiques, par la comparaison entre les achats effectués et le stock, d'une part, et les ventes facturées, d'autre part. La vente de ces bouteilles a ainsi été facturée alors qu'aucune facture d'achat n'existe pour ces bouteilles. Si la requérante soutient que les écarts négatifs mis en évidence sont erronés, elle n'apporte pas d'éléments probants au soutien de son argumentation en se bornant à faire valoir que la société a commis des erreurs sur les millésimes, les domaines ou les appellations et climats, sur les factures d'achat ou de vente selon les cas, faute de pouvoir établir de manière certaine une correspondance entre les bouteilles achetées et les bouteilles vendues, alors que le millésime, l'appellation, le domaine, le climat sont des caractéristiques essentielles des bouteilles achetées et vendues. S'agissant des explications données concernant le vin Domaine Maume, Mazis Chambertin rouge 2012 et le vin Domaine Maume Gevrey Chambertin 2012, il résulte de l'instruction que les remarques de Mme B ont déjà été admises à l'issue du recours hiérarchique et que la dernière version de l'annexe C1 prend seulement en compte un écart négatif de -12 pour le Mazis Chambertin rouge et il ne résulte pas de l'instruction que le nombre de ventes indiquées dans ce tableau serait erroné. S'agissant de l'erreur alléguée sur l'écart négatif relatif aux bouteilles magnum de Bourgogne Rouge Les Riaux 2013 du domaine Renaud Boyer, comme le fait valoir l'administration, l'écart pris en compte dans le fichier C1 est de -2 et non de -5 comme le soutient la requérante et les ventes sont au nombre de 12 dont 5 ventes qui n'étaient pas comptabilisées dans le fichier Excel fourni par la société mais ont fait l'objet de factures produites par le comptable en cours de contrôle. S'agissant du vin Meursault du domaine Pierre-Yves Colin Morey, l'attestation du producteur ne suffit pas à établir que le Meursault village acheté par la société est le même que celui qui a été vendu sous la dénomination " Meursault Les Narvaux ", alors même que le climat " Les Narvaux " appartient à l'appellation Meursault village. Il en va de même pour le produit Chassagne Montrachet Ancegnières. La requérante ne saurait en outre soutenir que le Meursault Les Chevalières correspond à un Meursault Les Gruyaches alors qu'il s'agit de deux climats distincts. La requérante se borne d'ailleurs à effectuer quelques rapprochements entre des bouteilles vendues avec facture et des bouteilles achetées avec facture alors que selon son propre tableau le nombre d'écarts négatifs est de 139 pour l'exercice 2015 et de 252 pour l'exercice 2016 et que la majorité des écarts s'expliquerait selon elle par des erreurs de millésime qui ne sont pas établies et qui sont peu crédibles eu égard au nombre d'années d'écart qui sont parfois indiquées et à l'importance du millésime dans l'activité considérée. En outre, si la requérante soutient que les bouteilles à prix nul ont nécessairement un coût de revient, elle ne produit aucun autre élément concernant ces achats alors que ces bouteilles pourraient correspondre à des offerts et que l'administration fiscale produit par ailleurs un jugement du tribunal de commerce de Dijon du 16 mars 2017 condamnant M. B, salarié de la SASU Mes Bourgognes, gérant précédemment d'un autre commerce situé en face de l'établissement de la société requérante, pour avoir notamment détourné et pillé le stock de cet autre commerce dont le stock a disparu, soit des éléments qui permettent de considérer comme vraisemblable l'existence de ventes de bouteilles par la SASU Mes Bourgognes qui n'auraient pas été achetées par celle-ci.

18. S'agissant de la prise en compte des marges exceptionnelles, le service fait valoir sans être sérieusement contredit que l'examen des ventes d'un montant de moins de 2 000 euros effectuées à destination de particuliers fait apparaître un coefficient de marge moyen de 1,47, soit un taux supérieur à celui retenu pour l'exercice 2015. Pour établir que les ventes de moins de 2 000 euros comporteraient elles-mêmes des ventes à marge exceptionnelle, la requérante se borne à extraire trois références de vente de l'annexe E à la proposition de rectification. Il ne résulte pas de l'instruction que les ventes de moins de 2 000 euros sans factures ne comprendraient pas une proportion identique de ventes à marges élevées ou exceptionnelles à celle constatée parmi les ventes avec facture prises en compte par l'administration fiscale ni que le coefficient de marge lors des ventes au comptoir serait nécessairement inférieur à celui constaté lors des ventes sur factures, notamment celles de moins de 2 000 euros effectuées à destination de particuliers, alors que M. B a lui-même indiqué au cours du contrôle que les prix pratiqués à l'égard des particuliers étaient plus élevés que ceux pratiqués à l'égard des professionnels. En outre, si l'administration fiscale s'est référée aux normes Insee de la profession, c'est uniquement pour conforter la pertinence du coefficient de marge déterminé à partir des données de la société et constater que le coefficient de marge qui résulterait de la prise en compte du chiffre d'affaire déclaré par la société conduirait à un coefficient de marge de 10 ou 13% nettement inférieur au coefficient de marge habituellement constaté, soit entre 30 % et 40 %. Le tableau de comparaison de prix d'avril 2019 produit par la société requérante, dont les données ne sont pas vérifiables, ne permet pas utilement de contester la méthode de reconstitution retenue par l'administration.

19. En deuxième lieu, la requérante soutient que l'administration aurait dû tenir compte d'un taux de démarque volontaire et involontaire. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a accepté lors du recours hiérarchique de tenir compte des montants de démarque volontaire proposés par la société, au titre des vins offerts à l'occasion de dégustation, soit 5 071 ,06 euros HT pour l'exercice 2015 et 4 771,31 euros HT pour l'exercice 2016. D'autre part, si la requérante soutient qu'il faut également prendre en compte un taux de 2 % de perte, casse, vol, elle n'apporte aucun élément probant au soutien de ses allégations alors que l'administration fait valoir que la société n'a jamais déclaré de vols ou de casse au cours de la procédure, que la surface de vente limitée et l'agencement du magasin permettent une surveillance efficace et que le taux habituellement constaté dans les grandes surfaces plus exposées à ces risques est de seulement 1 %. Par suite, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait dû tenir compte d'un taux de perte de 2 %.

20. En troisième lieu, la requérante conteste la réalité de certaines ventes considérées comme effectuées au comptoir. Toutefois, compte tenu de ce qui a été dit au point 17 du jugement, il ne résulte pas de l'instruction qu'il existe un lien certain entre des bouteilles vendues avec facture sous une certaine dénomination et d'autres bouteilles achetées par la société sous une dénomination différente. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration a considéré à tort que certaines bouteilles avaient été vendues au comptoir, sans facture, alors qu'elles auraient fait l'objet de ventes avec factures sous une dénomination erronée.

21. Il résulte de l'ensemble des éléments qui précèdent que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des revenus distribués.

En ce qui concerne les pénalités :

22. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

23. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

24. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

25. En premier lieu, Mme B ne peut utilement faire valoir que les pénalités pour manquement délibéré infligées à la SASU Mes Bourgognes ne seraient pas justifiées.

26. En deuxième lieu, pour justifier l'application à Mme B de la pénalité mentionnée au a de l'article 1729 précité du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur la circonstance que Mme B s'était abstenue de déclarer une part très importante de ses revenus, représentant 401 % des revenus déclarés avant contrôle en 2015 et 388 % des revenus déclarés avant contrôle en 2016, qu'elle ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces revenus et qu'elle s'était également abstenue de déclarer ces sommes dans la comptabilité de la SASU Mes Bourgognes dont elle était la gérante en vue d'appréhender ces revenus directement. En retenant ces éléments, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention de la requérante d'éluder l'impôt et, par suite, le caractère délibéré des manquements qui lui sont reprochés. Par suite, et alors que l'insuffisance des déclarations de Mme B résulte de tout ce qui précède, c'est à bon droit que l'administration lui a infligé les pénalités en litige.

27. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B n'est fondée à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ni des pénalités correspondantes.

Sur les dépens et les frais liés au litige :

28. En l'absence de dépens exposés dans la présente instance, les conclusions présentées à ce titre par Mme B ne peuvent qu'être rejetées.

29. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés par Mme B et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et au directeur régional des finances publiques de la région de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Philippe Nicolet, président,

Mme Nadia Zeudmi-Sahraoui, première conseillère,

Mme Pauline Hascoët, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 novembre 2022.

La rapporteure,

P. C

Le président,

P. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Le greffier,

lc