Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2100773

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 19 mars 2021, M. F K, représenté par Me Fiorese, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes ;

2°) de condamner l'État aux dépens et de mettre à sa charge la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- dès lors que l'administration aurait dû neutraliser les sommes portées au crédit de son compte courant d'associé par les débits correspondants, elle ne rapporte pas la preuve qu'il a appréhendé les sommes mises à sa disposition ;

- il se prévaut sur ce point des paragraphes n° 280 à 300 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10, dans sa version du 12 septembre 2012, aux termes desquels il incombe à l'administration fiscale de rapporter la preuve que les sommes ou valeurs, qui ont été mises à sa disposition, ont été appréhendées par lui ;

- la somme de 25 000 euros, portée le 18 juillet 2014 au crédit de son compte courant d'associé, correspond à la vente par la SAS Evolucar d'un véhicule de marque BMW, à M. E, acquis le 21 juillet 2014 auprès de M. A J, dont le prix d'achat figure pour le même montant au débit de ce même compte courant ;

- la somme de 10 200 euros, portée le 26 mai 2014 au crédit de son compte courant d'associé, correspond à la vente par la SAS Evolucar d'un véhicule de marque Mercedes, par la société Mark Services au couple B.-R., pour un prix de 15 600 euros, diminué d'un montant de 5 400 euros, correspondant à la reprise de leur ancien véhicule de marque Mercedes, directement par la société Evolucar, compte tenu de l'impossibilité pour la société Mark Services de procéder à une telle reprise, compte tenu de sa dissolution anticipée à la date du 31 mars 2014 ;

- la somme de 16 000 euros, portée le 12 décembre 2014 au crédit de son compte courant d'associé, correspond à la vente, par la société Evolucar à M. I, d'un véhicule de marque Volkswagen et de modèle Golf, immatriculé au Luxembourg, dont le prix d'achat, 11 600 euros, payé par la société Evolucar les 4 et 11 février 2015 à M. A D, a été porté au débit du même compte courant ;

- les sommes de 660 et 1 000 euros, portées les 22 janvier et 13 avril 2015 au crédit de son compte courant d'associé, correspondent à des remboursements de frais, payés directement en espèces par ses soins, pour le compte de la société Evolucar, aux sociétés Choillot et Midas ;

- la somme de 2 700 euros, portée le 7 avril 2015 au crédit de son compte courant d'associé, correspond au paiement en espèces du solde du prix de cession d'un véhicule de marque Audi et de modèle A1, à M. H B ;

- l'administration fiscale s'est bornée à énoncer le principe de l'assujettissement des revenus de capitaux mobiliers aux contributions sociales sans indiquer avec précision les raisons de droit et de fait qui l'ont incitée à opérer des rehaussements en matière de contributions sociales, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration fiscale n'établit pas le manquement délibéré du contribuable, dès lors que son compte courant d'associé a été utilisé par le cabinet comptable de la SAS Evolucar, comme un compte d'attente, et que les crédits litigieux, qui n'ont généré aucun bénéfice taxable pour la société, ne peuvent être pris en compte indépendamment des débits correspondants ;

- la pénalité pour manquement délibéré apparaît manifestement excessive et disproportionnée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juin 2021, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 17 janvier 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 4 février 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 31 mai 2022 par ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. G C,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Evolucar, qui a pour activité la vente de véhicules automobiles d'occasion, et dont M. F K est le président et possède 55 % des actions, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 31 juillet 2017, des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Les conséquences de ces rehaussements en matière d'impôt sur le revenu ont été notifiées à M. K par une proposition de rectification du même jour. À l'issue de la procédure de rectification contradictoire, les impositions supplémentaires en résultant pour M. K ont été maintenues et mises en recouvrement le 30 avril 2018, pour un montant de 33 413 euros en droits et pénalités, au titre de l'année 2014, et pour un montant en droits et pénalités de 981 euros au titre de l'année 2015. Par une décision du 22 janvier 2021, le service a rejeté la réclamation contentieuse du contribuable, en date du 21 janvier 2019. M. K demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ", et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ".

3. D'une part, il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En outre, le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement.

4. D'autre part, pour l'application de ces dispositions, les indications, figurant sur la proposition de rectification, relatives aux contributions sociales, qui constituent des impositions distinctes de l'impôt sur le revenu, peuvent néanmoins se limiter à la mention de ces différentes impositions et de leur montant sans reprendre les éléments de base déjà indiqués pour l'impôt sur le revenu.

5. En l'espèce, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 31 juillet 2017 adressée à M. K, qu'elle mentionne, s'agissant de l'impôt sur le revenu, cet impôt, les années concernées, à savoir 2014 et 2015, la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, dans laquelle sont envisagés les rehaussements, le montant en base des rehaussements envisagés, les dispositions pertinentes notamment des articles 109 et 158 du code général des impôts, de larges extraits de la proposition de rectification adressée à la SAS Evolucar, mentionnant de manière détaillée les différentes sommes inscrites au compte courant d'associé de l'intéressé dans cette société, que l'administration a considérées, s'agissant de la société, comme des dettes non justifiées, inscrites au passif du bilan et, s'agissant de M. K, comme des revenus réputés distribués, les motifs de fait l'ayant conduit à cette analyse, les explications recueillies auprès de la société et les réponses qu'elle a entendu lui apporter, et enfin le montant des impositions en résultant, de sorte que cette proposition de rectification est suffisamment motivée, au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en matière d'impôt sur le revenu. S'agissant des contributions sociales, cette même proposition de rectification mentionne les différentes contributions applicables, leur taux, leur base légale respective et le montant des impositions en résultant pour chacune des deux années 2014 et 2015. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent du présent jugement que, contrairement ce que soutient M. K, ces indications étaient suffisantes et que l'administration fiscale n'était pas tenue de reprendre les autres éléments déjà mentionnés s'agissant de l'impôt sur le revenu. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

6. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Les sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés, ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

7. En premier lieu, le requérant soutient que la somme de 25 000 euros, portée le 18 juillet 2014 au crédit de son compte courant d'associé dans les livres de la SAS Evolucar, correspond au produit de la cession d'un véhicule de marque BMW à M. E, non comptabilisé par erreur dans le compte de résultat de l'entreprise, et que la somme de 25 000 euros, portée le 21 juillet 2014 au débit du même compte courant, correspond au paiement de l'acquisition de ce véhicule auprès de M. A J. Au soutien de ses allégations, M. K produit notamment les deux factures, établies au nom de M. E, résidant dans le Val-de-Marne, la copie d'un chèque de banque d'un montant de 25 000 euros, tiré sur l'agence de Pierrefitte-sur-Seine de la Société Générale, le 16 juillet 2014, à l'ordre de la SAS Evolucar, la déclaration de cession du véhicule à M. E, et un chèque bancaire d'un montant de 25 000 euros, établi le 19 juillet 2014, au débit du compte bancaire de la société, ouvert dans les livres de la Lyonnaise de Banque, et à l'ordre de M. A J. Cependant, le requérant n'établit dans la présente instance, alors que la charge de la preuve lui incombe en vertu du principe rappelé au point précédent du présent jugement, ni l'acquisition du véhicule en litige par la SAS Evolucar à M. A J, ni surtout que les deux chèques produits à l'instance constitueraient effectivement les contreparties comptables des écritures litigieuses au débit et au crédit de son compte courant d'associé. Par suite, le requérant échoue à démontrer que la somme de 25 000 euros portée au crédit de son compte courant d'associé, n'aurait pas dû être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

8. En deuxième lieu, le requérant soutient que la somme de 10 200 euros, portée le 26 mai 2014 au crédit de son compte courant d'associé, correspond au produit de la cession, par la société Mark Services, dans laquelle il disposait d'un compte courant d'associé créditeur, à un couple de particuliers, d'un véhicule de marque Mercedes, diminué du montant de la reprise de l'ancien véhicule de ce couple, encaissé sur le compte bancaire de la SAS Evolucar en contrepartie d'une diminution corrélative du solde créditeur de son compte courant d'associé dans les livres de la société Mark Services. Si le requérant produit à l'instance la déclaration de cession de véhicule entre la société Mark Services et le couple de particuliers allégué, la facture émise par cette société au nom de ce couple, et la déclaration de cession à la SAS Evolucar du véhicule repris, il n'établit, en tout état de cause, ni la comptabilisation de cette cession en produit, dans la comptabilité de la société Mark Services, ni l'inscription d'une somme de 10 200 euros au débit de son compte courant d'associé dans cette dernière, alors qu'il soutient lui-même que la société Mark Services a été dissoute le 31 mars 2014, et qu'aucune cession du véhicule litigieux n'a été formalisée entre la société Mark Services et la société Evolucar. Ce faisant, M. K n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que l'inscription de la somme litigieuse au crédit de son compte courant d'associé ne constitue pas une somme mise à sa disposition sans contrepartie, ayant le caractère d'un revenu, imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.

9. En troisième lieu, M. K soutient que la somme de 16 000 euros, portée le 12 décembre 2014 au crédit de son compte courant d'associé dans la SAS Evolucar, correspond au produit de la cession à M. I, d'un véhicule de marque Volkswagen et de modèle Golf, immatriculé au Luxembourg, non comptabilisé par erreur dans le compte de résultat de l'entreprise, et que les sommes de 3 000 et 8 600 euros, portées les 4 et 11 février 2015 au débit du même compte courant, correspondent au paiement de l'acquisition de ce véhicule à M. A D, qui avait conclu un mandat de vente, pour un montant de 16 500 euros, pour le compte du propriétaire du véhicule. Il doit, ce faisant, être regardé comme demandant que le revenu imposable soit limité à la différence, soit à la somme de 4 900 euros. Toutefois, aucun des documents produits à l'instance, tous relatifs à la cession finale du véhicule à M. I ou au mandat de vente, ne constitue un quelconque commencement de preuve de ce que les sommes de 3 000 et 8 600 euros, portées les 4 et 11 février 2015 au débit du compte courant du requérant, correspondraient au paiement à M. A D du véhicule acquis par la SAS Evolucar. Il ne produit davantage ni la copie des deux chèques encaissés en contrepartie de l'inscription litigieuse au débit de son compte courant d'associé, ni aucun autre élément susceptible de permettre de considérer la somme de 16 500 euros ou la somme de 11 600 euros non imposable. Par suite, en vertu de ce qui a été rappelé au point 6 du présent jugement, l'administration fiscale était fondée à considérer que la somme de 16 500 euros constituait un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et le moyen soulevé par le requérant doit être écarté.

10. En quatrième lieu, si le requérant soutient que les sommes de 660 et 1 000 euros, respectivement portées au crédit de son compte courant d'associé dans la SAS Evolucar les 22 janvier et 13 avril 2015 correspondent à des règlements en espèces sur ses deniers personnels de factures de fournisseurs de la société, il n'en justifie pas par la seule production des factures correspondantes, l'une de la SARL A2L - Remorques Choillot et l'autre de la SARL MS Soulier exploitant un centre automobile sous l'enseigne Midas. Par suite, M. K n'est pas fondé à remettre en cause les impositions résultant de la réintégration de ces sommes dans son revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

11. En cinquième lieu, si M. K soutient encore que la somme de 2 700 euros, portée le 7 avril 2015 au crédit de son compte courant d'associé, correspond au versement en espèces par ses soins d'une partie du prix d'acquisition d'un véhicule de marque Audi et de modèle A1, il ne justifie pas de ce versement d'espèces par la seule production de la déclaration de cession de véhicule correspondante, de la carte grise barrée et d'une attestation, au surplus signée du seul représentant de la société, mentionnant un paiement en espèces à hauteur de 2 700 euros. Par suite, M. K n'est pas davantage fondé à remettre en cause les impositions résultant de la réintégration de cette somme dans son revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

12. En sixième lieu, il résulte de tout ce qui précède que M. K n'établit pour aucune des six sommes en litige, portées au crédit de son compte courant d'associé dans les livres de la SAS Evolucar que la somme concernée correspondrait, comme il le soutient, soit à un remboursement par la société d'une somme engagée par l'intéressé pour le compte de cette société, soit, s'agissant des sommes dont il reconnaît qu'elles correspondent à des recettes dissimulées de la société, que le montant des acquisitions correspondantes aurait été porté au débit du même compte courant. Dès lors, il n'est pas fondé à soutenir que les sommes inscrites au crédit de son compte courant et objet du présent jugement ne constitueraient pas des revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

13. Le requérant n'est pas fondé à se prévaloir des paragraphes n° 280 à 300 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement.

En ce qui concerne les pénalités :

14. D'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ".

15. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

16. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

17. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré en litige aux sommes non justifiées portées au crédit du compte courant de M. Aboukamel, président et associé majoritaire de la SAS Evolucar, dont il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale les a assujetties à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, le service s'est fondé sur le montant élevé, égal à 55 560 euros, des sommes en litige, représentant pour l'année 2014, près du double du revenu brut global déclaré par le contribuable, sur le caractère répété à six reprises de la pratique consistant pour l'intéressé à ne pas déclarer des sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé, et sur le fait que ni la société ni son président ne pouvaient ignorer, contrairement à ce qu'ils soutiennent, l'inscription de ces dettes de la société, portées au crédit du compte courant d'associé de M. K, eu égard d'une part, au caractère de recettes dissimulées des sommes en cause à hauteur de 51 200 euros, soit la quasi-totalité, et, d'autre part, à l'implication, non contestée, de M. K dans les transactions de véhicules d'occasion. La circonstance, au demeurant non établie, que l'inscription des sommes litigieuses au crédit du compte courant d'associé de l'intéressé soit imputable au cabinet comptable de la société est sans incidence sur le bien-fondé de l'application de la majoration contestée. Par suite, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales.

18. En deuxième lieu, si le requérant soutient que l'application de la majoration pour manquement délibéré apparaît manifestement excessive et présente un caractère disproportionné au regard des manquements constatés, il n'assortit pas ce moyen, faute notamment d'indiquer les dispositions de droit interne ou de droit conventionnel qui auraient été méconnues et dont il entendrait se prévaloir, des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. K n'est fondé à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, ni des pénalités correspondantes.

Sur les dépens :

20. Aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens. ".

21. Il ne résulte pas de l'instruction que M. K aurait exposé des dépens au sens des dispositions précitées. Ses conclusions tendant à la condamnation de l'État aux dépens ne peuvent ainsi qu'être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. K demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. K est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. F K et au directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

Mme Hascoët, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 novembre 2022.

Le rapporteur,

I. C

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Le greffier,

lc