Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2103156

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 décembre 2021 et 9 juin 2022, la société civile immobilière (SCI) Mak, représentée par Me Arpaïa, demande au tribunal :

1°) de prononcer l'abandon de l'intégralité des rehaussements en base en matière de revenus fonciers au titre des années 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ;

3°) de condamner l'État aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 4 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration n'a pas exploité dans le délai de soixante jours sa réponse du 24 mars 2019 à la demande de renseignements du 19 février 2019 qui lui a été adressée, en méconnaissance des dispositions des articles L. 10, L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

- elle est fondée, sur ce point, à se prévaloir de la réponse du 3 janvier 2012 du ministre du budget à la question n° 123149 du 29 novembre 2011 du député Jean-Claude Mathis ;

- l'administration a méconnu son droit à compensation, tiré de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, au cours de la procédure de rectification, en refusant la compensation entre les droits de taxe collectée et la surtaxe résultant de l'omission de déductions autorisées ;

- elle se prévaut, sur ce point, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 10 et suivants, et notamment du paragraphe n° 60 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-30-50, dans sa version du 2 septembre 2015 ;

- contrairement à ce que soutient le service, elle a bien opté pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, en vertu du 2° de l'article 260 du code général des impôts ;

- elle demande la prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible omise, qui figure sur les quittances de loyer émises par la société civile immobilière Toutouche et par la société HSBC, pour un montant de 8 470 euros au titre de l'année 2016, et de 5 857 euros au titre de l'année 2017 ;

- elle est fondée à demander la compensation, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, entre la taxe collectée rappelée et la taxe déductible omise ;

- elle demande au tribunal de prendre en compte les recettes et les dépenses de son activité de sous-location selon le régime des bénéfices non commerciaux, permettant de constater un déficit de 11 358 euros au titre de 2016 et un déficit de 6 751 euros au titre de 2017 ; il en résulte un déficit foncier de 3 703 euros au titre de 2016 et un bénéfice foncier de 8 763 euros au titre de 2017.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 29 mars et 6 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société civile requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 12 mai 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 13 juin 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 20 septembre 2022 par ordonnance du même jour.

Les parties ont été informées le 2 novembre 2022, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à l'abandon de l'intégralité des rehaussements en base en matière de revenus fonciers, qui ne sont dirigées contre aucune imposition assignée à la société civile immobilière Mak et, à supposer que l'on puisse regarder ces conclusions comme dirigées contre les suppléments d'impôt sur le revenu assignés aux associés de la société civile immobilière, dès lors que la réclamation contentieuse préalable du 30 septembre 2020 a été présentée au seul nom de la société civile, qui n'avait ni qualité ni mandat pour contester les suppléments d'impôts assignés à ses associés et qu'en l'absence de régularisation de ce vice de forme avant l'expiration du délai de recours contentieux, la réclamation du 30 septembre 2020 est elle-même irrecevable, en tant qu'elle porte sur ces suppléments d'impôt sur le revenu.

Par un mémoire, enregistré le 4 novembre 2022, qui a été communiqué, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or présente ses observations sur ce moyen.

Par un mémoire, enregistré le 15 novembre 2022, qui a été communiqué, la société civile immobilière Mak présente ses observations sur ce moyen.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B A,

- et les conclusions de Mme Mélody Desseix, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) Mak, qui exerce une activité de location de locaux nus à usage professionnel, a fait l'objet, le 19 février 2019, d'une demande de renseignements, à laquelle elle a répondu, en date du 24 mars 2019, et à la suite de laquelle l'administration fiscale lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements de ses revenus fonciers nets imposables, au titre des années 2016 et 2017, par une proposition de rectification, en date du 4 juin 2019. Malgré les observations de la contribuable, les rectifications proposées ont été maintenues et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement le 31 octobre 2019, pour un montant total de 43 701 euros en droits et pénalités. Par une décision explicite du 23 septembre 2021, notifiée le 11 octobre 2021, l'administration a rejeté la réclamation contentieuse préalable du 30 septembre 2020 de la société civile. Par sa requête, la société civile immobilière Mak demande au tribunal de prononcer l'abandon de l'intégralité des rehaussements en base en matière de revenus fonciers au titre des années 2016 et 2017, et la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017.

Sur la recevabilité :

2. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / () Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ".

3. Alors même que les bases d'imposition retenues procèdent de redressements apportés aux résultats sociaux et notifiés, conformément aux dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, directement à la société requérante, seuls ses associés sont redevables, en application des dispositions de l'article 8 précité du code général des impôts, des cotisations d'impôt sur le revenu en résultant. Les conclusions tendant à l'abandon de l'intégralité des rehaussements en base en matière de revenus fonciers, présentées par la société civile immobilière Mak, seule requérante dans la présente instance, ne sont dirigées contre aucune imposition assignée à cette société. Dès lors, elles sont irrecevables.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. / À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ".

5. La société civile requérante se prévaut de la circonstance selon laquelle, par un courrier du 19 février 2019, le service lui a adressé une demande de renseignements, qui précisait " En l'absence de nouveau courrier de notre part dans les 60 jours à compter de votre réponse, vous pouvez considérer que les informations que vous nous avez fournies ont permis de compléter votre dossier et que cet examen ponctuel est clos ". Toutefois, ce délai de soixante jours n'est prévu par aucun texte législatif ou réglementaire et n'est donc pas un délai prescrit à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition. En tout état de cause, la société civile requérante n'établit pas qu'elle aurait effectivement adressé sa réponse à cette demande le 24 mars 2019, comme elle le soutient, alors que le service établit pour sa part l'avoir reçue le 16 avril 2019. Dès lors, en dépit des éléments de réponse apportés par la contribuable, le service pouvait poursuivre la procédure de contrôle et, sans recourir à une nouvelle demande de renseignements, lui adresser une proposition de rectification, en date du 4 juin 2019. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du délai précité de soixante jours ne peut qu'être écarté.

6. En deuxième lieu, la société civile requérante n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni en tout état de cause sur le fondement de l'article L. 80 B du même livre, la réponse du 3 janvier 2012 du ministre du budget à la question n° 123149 du 29 novembre 2011 du député Jean-Claude Mathis, qui est relative à la procédure d'imposition et ne peut être regardée comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de ces dispositions.

En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :

7. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus () ". Aux termes de l'article 260 du même code : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : () / 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti. () / Les conditions et modalités de l'option () sont fixées par décret en Conseil d'Etat. ". Selon les deux derniers alinéas de l'article 193 de l'annexe II au même code : " Les personnes qui donnent en location plusieurs immeubles ou ensembles d'immeubles doivent exercer une option distincte pour chaque immeuble ou ensemble d'immeubles. / Dans les immeubles ou ensembles d'immeubles comprenant à la fois des locaux nus donnés en location ouvrant droit à l'option en application du 2° de l'article 260 du code général des impôts et d'autres locaux, l'option ne s'étend pas à ces derniers mais elle s'applique globalement à l'ensemble des locaux de la première catégorie. ". L'article 195 de cette annexe dispose : " L'option et sa dénonciation sont déclarées dans les conditions et selon les modalités prévues par le 1° du I de l'article 286 du code général des impôts pour les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, en cas de commencement ou de cessation d'entreprise. ". Enfin, aux termes de l'article 286 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : / 1° Dans les quinze jours du commencement de ses opérations, souscrire au bureau désigné par un arrêté une déclaration conforme au modèle fourni par l'administration. Une déclaration est également obligatoire en cas de cessation d'entreprise () ".

8. D'une part, il résulte de la combinaison des dispositions précitées que l'option prévue par l'article 260 du code général des impôts doit faire l'objet d'une déclaration expresse à l'administration et distincte pour chaque immeuble ou ensemble d'immeubles. Si cette déclaration peut être exercée à l'occasion de la déclaration d'existence, cette dernière doit comporter des indications suffisamment précises pour identifier le ou les immeubles auxquels elle se rapporte. Dès lors que l'activité de la société revêt un caractère général, la déclaration expresse ne saurait résulter de la mention du régime auquel la société indique être assujettie dans le cadre de sa déclaration de constitution, qui ne peut être interprétée par l'administration, de manière claire et univoque, comme l'expression de l'exercice de son option pour la soumission au régime réel de taxe sur la valeur ajoutée de l'activité afférente à des immeubles précis.

9. D'autre part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

10. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, dans sa déclaration de constitution d'une personne morale, en date du 23 juillet 1992, la société civile immobilière Mak a déclaré exercer des activités consistant en " l'acquisition, la propriété, l'administration et l'exploitation par bail ou autrement, la location d'immeubles bâtis / immobilière ainsi que la vente desdits immeubles, et notamment / l'ensemble Im. sis à Pierrefitte (93 - 46-48 rue Jules Vallée ", et que par lettre du 5 octobre 1992 adressée au centre des impôts de Courbevoie, elle a informé le service qu'elle " opt(e) pour le régime de la T.V.A. " sans autre précision. Il résulte encore de l'instruction que la société a également adressé une lettre le 30 avril 2009 au service des impôts des entreprises de Sens, reçue par ce service au plus tard le 3 mars 2010, mentionnant la confirmation de " la continuation de l'option à la TVA " et une " levée d'option de () crédit bail immobilier ". Néanmoins, le seul immeuble mentionné dans la déclaration de constitution de la société est un immeuble sis à Pierrefitte-sur-Seine, et la seule autre adresse, mentionnée dans la lettre datée du 30 avril 2009 est celle du siège à Savigny-sur-Clairis. Dès lors, aucun des documents précités ne saurait être regardé comme une déclaration expresse d'option pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l'activité de location de locaux nus à usage professionnel de l'immeuble sis 6 avenue de l'Escouvrier à Sarcelles dans le Val-d'Oise, au sens des dispositions précitées des articles 260 du code général des impôts et 193 à 195 de l'annexe II à ce code. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré cette activité comme une activité exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, en vertu des dispositions précitées du 2° de l'article 261 D du code général des impôts.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

11. En premier lieu, aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Aux termes du 3 de l'article 283 du même code : " Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation. ".

12. Il résulte des dispositions précitées du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts que seules ouvrent droit à déduction les taxes ayant grevé le prix de revient d'opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte de ce qui précède que tel n'était pas le cas de l'activité de location de locaux nus à usage professionnel de l'immeuble sis 6 avenue de l'Escouvrier à Sarcelles, exercée par la société civile immobilière Mak, en l'absence d'exercice pour cet immeuble de l'option ouverte par le 2° de l'article 260 du code général des impôts. Dès lors, cette société ne peut prétendre à ce titre à aucune déduction, quand bien même elle est tenue de reverser la taxe indûment facturée.

13. En second lieu, et en tout état de cause, il résulte de ce qui précède que, par voie de conséquence, en l'absence de tout droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée alléguée déductible, les moyens tirés du droit à compensation ou à imputation, qu'il s'agisse de la compensation demandée au juge de l'impôt, ou du droit à compensation au cours de la procédure de rectification qu'aurait méconnu l'administration fiscale, ne peuvent qu'être rejetés, tant sur le terrain de l'application de la loi fiscale que sur celui de son interprétation administrative.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la société civile immobilière Mak n'est fondée à demander ni la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, ni des pénalités correspondantes.

Sur les dépens :

15. Aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens. ".

16. Il ne résulte pas de l'instruction que la société civile immobilière Mak aurait exposé des dépens au sens des dispositions précitées. Ses conclusions tendant à la condamnation de l'État aux dépens ne peuvent ainsi qu'être rejetées.

Sur les conclusions relatives aux frais de l'instance :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société civile immobilière Mak demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société civile immobilière Mak est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société civile immobilière Mak et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.

Délibéré après l'audience du 28 février 2023, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère,

M. Hugez, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2023.

Le rapporteur,

I. A

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Le greffier,

lc