Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2103311

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 21 décembre 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Metso Outotec France, représentée par la société d'exercice libéral par actions simplifiée CMS Francis Lefebvre Lyon Avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, à laquelle a été assujettie la SAS Metso France au titre de l'exercice clos en 2016 à concurrence d'une somme de 133 333 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, les dispositions du deuxième alinéa de l'article 216 du code général des impôts, en ce qu'elles subordonnent la neutralisation de la déduction de la quote-part de frais et charges de 5 % aux distributions en provenance de filiales européennes, à ce que la société mère bénéficiaire soit membre d'un groupe d'intégration fiscale, sont contraires au droit de l'Union européenne, au motif qu'elles constituent une restriction injustifiée à la liberté d'établissement, en particulier lorsque la société mère, n'étant pas détenue par une société établie en France et n'ayant pas de filiales établies en France, n'a pu constituer de groupe d'intégration fiscale, et qu'elle aurait pu le faire si sa filiale italienne avait été établie en France ;

- par l'adoption ultérieure de l'article 32 de la loi de finances pour 2019, le législateur a reconnu que la condition d'appartenance à un groupe d'intégration fiscale est incompatible avec le droit de l'Union européenne en ce qu'elle constitue une restriction injustifiée à la liberté d'établissement.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 mai 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 4 mai 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 13 juin 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 13 juin 2022 par ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêt n° C-386/14 du 2 septembre 2015 de la Cour de justice de l'Union européenne ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B A,

- les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public,

- et les observations de Me Murat, représentant la SAS Metso Outotec France.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiées (SAS) Metso France, devenue la société par actions simplifiée Metso Outotec France, qui détenait au cours de l'exercice clos en 2015, au moins 95 % du capital de sa filiale de droit italien Metso Spa, a reçu de cette filiale des dividendes d'un montant de huit millions d'euros et n'a pas réintégré dans son résultat imposable au titre de cet exercice la quote-part de frais et charges de 5 %, prévue en application des dispositions de l'article 216 du code général des impôts. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015 et en 2016, et considérant qu'elle aurait dû réintégrer dans la base assujettie à l'impôt sur les sociétés cette quote-part de frais et charges, l'administration fiscale lui a notamment notifié un rehaussement de ce fait, par une proposition de rectification du 16 juillet 2018. Ce chef de rehaussement a été maintenu tout au long de la procédure contradictoire, et l'imposition supplémentaire en résultant a été mise en recouvrement le 28 mars 2019 au titre de l'exercice clos en 2016, compte tenu du déficit reportable, dont disposait la société au titre de l'exercice clos en 2015. Le silence de l'administration fiscale a fait naître une décision implicite de rejet de la réclamation contentieuse préalable du 30 octobre 2020. La SAS Metso Outotec France demande au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016, à raison d'un montant en droits de 133 333 euros.

Sur les conclusions à fin de réduction :

En ce qui concerne les dispositions applicables au litige :

2. Aux termes des deux premiers alinéas du I de l'article 216 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au présent litige : " Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. ". Aux termes de l'article 223 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Une société, ci-après désignée par les mots : "société mère", peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe () / III. - Seules peuvent être membres du groupe les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214. / Les sociétés du groupe et, sous réserve de la réglementation étrangère qui leur est applicable, les sociétés intermédiaires, l'entité mère non résidente et les sociétés étrangères doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates ; les exercices ont en principe, une durée de douze mois. () ". Aux termes de l'article 223 B de ce code, dans sa rédaction applicable : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun () / Le résultat d'ensemble est diminué de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participation perçus par une société du groupe d'une société membre du groupe depuis plus d'un exercice et aux produits de participation perçus par une société du groupe d'une société intermédiaire, d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente pour lesquels la société mère apporte la preuve qu'ils proviennent de produits de participation versés par une société membre du groupe depuis plus d'un exercice et n'ayant pas déjà justifié des rectifications effectuées en application du présent alinéa ou du troisième alinéa. () ".

3. Aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre () ". Aux termes de l'article 54 du même traité : " Les sociétés constituées en conformité de la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de l'Union sont assimilées, pour l'application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres. / Par sociétés, on entend les sociétés de droit civil ou commercial, y compris les sociétés coopératives, et les autres personnes morales relevant du droit public ou privé, à l'exception des sociétés qui ne poursuivent pas de but lucratif. ".

En ce qui concerne le principe du régime d'intégration fiscale :

4. En vue de mieux assurer la neutralité de la fiscalité à l'égard des structures économiques et de renforcer la compétitivité des entreprises, les dispositions codifiées aux articles 223 A à 223 U du code général des impôts instituent un régime fiscal de groupes de sociétés. Ce régime dit d'intégration fiscale permet à une société de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. Il permet aussi et notamment à une société de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et ses sociétés sœurs, dont le capital est détenu à 95 % au moins directement ou indirectement par une même mère, établie dans un État membre de l'Union européenne. La société mère ne peut pas être elle-même détenue à 95 % au moins par une autre société soumise à l'impôt sur les sociétés. Les sociétés concernées doivent notamment être toutes soumises à l'impôt sur les sociétés, et ouvrir et clore leurs exercices respectifs, d'une durée de douze mois, à la même date. Ainsi, les sociétés non résidentes sont exclues du régime de l'intégration fiscale. Enfin, ce régime d'intégration fiscale est également ouvert, sous certaines conditions, aux filiales détenues, dans les mêmes conditions que précédemment, mais par l'intermédiaire de sociétés non résidentes, elles-mêmes non éligibles.

En ce qui concerne la possibilité pour la SAS Metso France de constituer un groupe d'intégration fiscale :

5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la SAS Metso France était détenue à la clôture de l'exercice clos en 2015 à 99,95 % par une société établie en Finlande, qu'elle détenait elle-même à la clôture de cet exercice, directement ou indirectement, quatre filiales, dont la société de droit italien Metso Spa, établies en Italie, au Portugal et en Algérie, qu'elle possédait en outre, à cette même date, 38,52 % d'un groupement d'intérêt économique établi en France, qu'elle ne détenait aucune participation dans une société établie en France par l'intermédiaire d'une société établie à l'étranger et enfin que la société établie en Finlande, Metso Flow Controls Oy, ne disposait à cette date d'aucune autre participation dans une société établie en France. Il résulte ainsi de l'instruction et n'est pas contesté par l'administration fiscale en défense que la SAS Metso France ne disposait pas de la possibilité, au titre de l'exercice clos en 2015, de constituer un groupe d'intégration fiscale au sens des dispositions précitées de l'article 223 A du code général des impôts.

En ce qui concerne le principe du " régime mère-fille " et de la quote-part de frais et charges :

6. L'article 145 du code général des impôts prévoit qu'une société, telle la SAS Metso France, détenant une participation qui représente au moins 5 % du capital de la société émettrice, telle la société de droit italien Metso Spa, peut, sous certaines conditions, opter pour l'application du régime des sociétés mères. Ce régime permet, sous conditions, l'exonération des produits distribués par une filiale à sa mère. Toutefois, une quote-part de frais et charges du produit des participations éligible audit régime est assujettie à l'impôt sur les sociétés. Son taux, en application des dispositions précitées de l'article 216 du code général des impôts, est fixé à 5 %. Aux termes des dispositions précitées de l'article 223 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige, la réintégration de cette quote-part de frais et charges est neutralisée pour les seules sociétés membres d'un groupe d'intégration fiscale, à raison des participations dans d'autres sociétés membres de ce groupe.

En ce qui concerne la nature de la quote-part de frais et charges :

7. Compte tenu du caractère forfaitaire de la quote-part des produits de participations qu'une société mère doit réintégrer à son bénéfice en application du I de l'article 216 du code général des impôts, sans possibilité pour cette dernière de limiter cette réintégration au montant réel des frais et charges de toute nature exposés par elle au cours de la période d'imposition en vue de l'acquisition ou la conservation des revenus correspondants, ce I de l'article 216 doit être regardé non comme ayant pour seul objet de neutraliser la déduction, opérée au titre de ses frais généraux, des charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés d'impôt sur les sociétés, mais comme visant à soumettre à cet impôt, lorsque le montant des frais est inférieur à cette quote-part forfaitaire, une fraction des produits de participations bénéficiant du régime des sociétés mères.

En ce qui concerne l'arrêt C-386/14 de la Cour de justice de l'Union européenne et les conséquences à en tirer :

8. Par son arrêt C-386/14 du 2 septembre 2015, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une législation d'un État membre relative à un régime d'intégration fiscale en vertu de laquelle une société-mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d'une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à l'intégration, alors qu'une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option. Il résulte de cette interprétation que l'administration n'est pas fondée à refuser à une société mère intégrante le bénéfice de la neutralisation de la quote-part pour frais et charges, instituée par l'article 223 B du code général des impôts en faveur des groupes fiscalement intégrés, à raison des dividendes qui lui sont distribués par ses filiales établies dans un autre État membre, pour autant que ces filiales, si elles avaient été résidentes, auraient été objectivement éligibles au régime d'intégration fiscale, sur option, en vertu de l'article 223 A de ce code.

9. Il résulte ainsi des dispositions précitées du code général des impôts ainsi que de l'arrêt susmentionné de la Cour de justice de l'Union européenne que le bénéfice de la neutralisation de la réintégration de la quote-part de frais et charges pour les dividendes versés par leurs filiales, que celles-ci soient établies en France ou dans un autre pays de l'Union européenne, est ouvert aux sociétés mères pouvant et ayant effectivement opté pour le régime de l'intégration fiscale. L'administrateur général des finances publiques en charge de la direction des vérifications nationales et internationales soutient que sont, à l'inverse et comme en l'espèce, exclues de ce bénéfice, les sociétés mères qui n'ont pas opté pour la constitution d'un groupe fiscalement intégré.

En ce qui concerne la discrimination dont se prévaut la SAS Metso Outotec France :

10. Étant privée de la possibilité de constituer un groupe d'intégration fiscale, comme cela a été dit au point 5 du présent jugement, la SAS Metso Outotec France fait valoir que les stipulations précitées de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne s'opposent à une législation d'un État membre relative à un régime d'intégration fiscale en vertu de laquelle une société mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la quote-part de frais et charges réintégrée à raison des dividendes perçus par elle de sociétés résidentes parties à l'intégration ainsi que, pour tenir compte de l'arrêt précité du 2 septembre 2015 de la Cour de justice de l'Union européenne, à raison de dividendes perçus de filiales établies dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, auraient été objectivement éligibles, sur option, au régime d'intégration, mais qui refuse le bénéfice de cette neutralisation à une société mère résidente qui, en l'absence de liens capitalistiques avec d'autres entités résidentes permettant la constitution d'un groupe fiscal intégré, était dans l'impossibilité d'opter pour son appartenance à un tel groupe, à raison des dividendes provenant de filiales établies dans un autre État membre satisfaisant aux critères d'éligibilité au régime d'intégration fiscale autres que la résidence.

11. Ainsi que l'a rappelé la Cour de justice de l'Union européenne au point 20 de son arrêt précité, le fait d'exclure du bénéfice de l'avantage fiscal susmentionné une société mère qui détient une filiale établie dans un autre État membre est de nature à rendre moins attrayant l'exercice par cette société mère de sa liberté d'établissement, en la dissuadant de créer des filiales dans d'autres États membres. Est sans incidence à cet égard la circonstance que cette société mère ait ou non opté pour le régime de l'intégration fiscale.

12. Pour que cette différence de traitement soit compatible avec les dispositions du traité relatives à la liberté d'établissement, il faut qu'elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu'elle soit justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général.

13. D'une part, ainsi que l'a également relevé la Cour de justice de l'Union européenne au point 22 de son arrêt précité, à l'égard d'une réglementation, telle que celle en cause au principal, prévoyant, par l'effet de la neutralisation de la réintégration de la quote-part de frais et charges dans le bénéfice de la société mère, l'exonération fiscale totale des dividendes perçus, la situation des sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré est comparable à celle des sociétés n'appartenant pas à un tel groupe, dans la mesure où, dans les deux cas, d'une part, la société mère supporte des frais et charges liés à sa participation dans sa filiale et, d'autre part, les bénéfices réalisés par la filiale et dont sont issus les dividendes distribués sont, en principe, susceptibles de faire l'objet d'une double imposition économique ou d'une imposition en chaîne.

14. En outre, dans le cas d'une société, comme celle de l'espèce, se trouvant dans l'impossibilité de constituer un groupe fiscalement intégré, faute d'entités résidentes respectant la condition définie au premier alinéa du I de l'article 223 A du code général des impôts, aucune différence de traitement n'est susceptible de résulter pour cette société, de la neutralisation de la réintégration de la quote-part de frais et charges, à raison des dividendes perçus des filiales situées dans un autre Etat membre de l'Union européenne, qui, si elles avaient été résidentes, auraient été objectivement éligibles, sur option, au régime d'intégration, entre ses filiales situées dans un autre Etat membre de l'Union européenne et ses filiales établies en France, en l'absence de telles filiales.

15. D'autre part, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction des vérifications nationales et internationales ne fait état d'aucune raison impérieuse d'intérêt général justifiant la différence de traitement en cause, alors que la Cour de justice de l'Union européenne a relevé, aux points 32 à 34 de son arrêt, qu'aucun lien direct n'a pu être identifié entre l'avantage fiscal en cause et un désavantage fiscal résultant de la neutralisation des opérations internes au groupe, l'objectif de l'intégration étant l'assimilation du groupe intégré constitué par la société mère et ses filiales à une seule entreprise ayant plusieurs établissements.

16. En l'espèce, la société requérante établit dans la présente instance, sans que cela soit contesté par l'administration fiscale en défense, qu'elle a reçu au cours de l'année 2015 de sa filiale de droit italien Metso Spa des dividendes d'un montant de huit millions d'euros, que ces dividendes ont été retranchés du résultat fiscal de la société requérante au titre de l'exercice clos en 2015, que la société Metso Spa était, au titre de l'exercice clos en 2015, détenue à 100 % par la société requérante, qu'elle était assujettie au titre de cet exercice à un impôt analogue à l'impôt sur les sociétés et que les deux sociétés ont ouvert et clos leurs exercices, respectivement au 1er janvier et au 31 décembre 2015, de sorte dès lors, que ces deux sociétés remplissaient les conditions prévues par les articles 223 A et suivants du code général des impôts, si la société Metso Spa avait été résidente en France, pour constituer, entre elles, un groupe d'intégration fiscale.

17. Il résulte de tout ce qui précède qu'en excluant du bénéfice de la neutralisation de la quote-part pour frais et charges, les dividendes versés par sa filiale établie en Italie à la SAS Metso France au motif que celle-ci n'avait pas opté pour le régime de l'intégration fiscale, alors qu'elle ne disposait pas de liens capitalistiques avec d'autres entités résidentes permettant la constitution d'un groupe fiscal intégré, et qu'il n'est pas contesté qu'étaient respectées les conditions fixées pour l'exercice de cette option si la filiale italienne avait été résidente française, l'administration fiscale a méconnu le principe de liberté d'établissement tel que prévu à l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Par suite, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, la société requérante est fondée à demander la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016 à concurrence d'une somme de 133 333 euros.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés par la SAS Metso Outotec France et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La SAS Metso Outotec France est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle a été assujettie la SAS Metso France au titre de l'exercice clos en 2016, à concurrence d'une somme de 133 333 euros en principal.

Article 2 : L'Etat versera à la SAS Metso Outotec France une somme de 1 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Metso Outotec France est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Metso Outotec France et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction des vérifications nationales et internationales.

Copie en sera adressée pour information au directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.

Délibéré après l'audience du 27 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

Mme Hascoët, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2022.

Le rapporteur,

I. A

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Le greffier,

lc