Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2200903

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 4 avril 2022, Mme I G, représentée par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Legi Conseils Bourgogne, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017 et 2018, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, en ne lui accordant pas le délai sollicité et en ne la mettant pas en demeure de compléter sa réponse, alors qu'elle avait transmis au service certains des relevés bancaires sollicités, constituant un commencement de justification ;

- elle est fondée à se prévaloir sur ce point de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-50-30 ;

- elle n'a pas bénéficié d'un réel débat oral et contradictoire avant la mise en œuvre de la procédure contraignante prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

- la majorité des sommes en litige, inscrites au crédit de ses comptes bancaires, sont issues d'emprunts souscrits auprès de proches, tout à la fois pour subvenir aux besoins élémentaires du foyer qu'elle constitue avec M. F, et pour permettre le remboursement d'emprunts antérieurs ;

- le chèque d'un montant de 6 400 euros, encaissé le 5 janvier 2016, correspond à un prêt de M. H ;

- les deux chèques, d'un montant unitaire de 2 000 euros, encaissés en septembre 2016, correspondent à un prêt de M. C ;

- les trois chèques, de montants respectifs 5 000, 18 500 et 5 900 euros, encaissés respectivement en janvier, février et avril 2018, correspondent à un prêt de M. B ;

- elle produit une attestation de son principal prêteur, Mme E, confirmant le prêt des sommes concernées ;

- les pénalités devront faire l'objet d'une décharge consécutive à celle des droits ;

- l'administration n'apporte pas la preuve du manquement délibéré du contribuable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 août 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 22 août 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 26 septembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 30 septembre 2022 par ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D A,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme I G a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2016, 2017 et 2018, à l'issue duquel l'administration fiscale a notamment considéré diverses sommes portées au crédit de ses comptes bancaires comme des revenus d'origine indéterminée et lui a proposé des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux par deux propositions de rectification en date des 9 décembre 2019, s'agissant de l'année 2016, et 3 décembre 2020, s'agissant des années 2017 et 2018, selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. À l'issue de la procédure de rectification, les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021, s'agissant des années 2017 et 2018 et de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, et le 13 septembre 2021, s'agissant des prélèvements sociaux au titre de l'année 2016, pour un montant total en droits et pénalités de 571 335 euros. Par une décision, en date du 28 janvier 2022, l'administration fiscale a explicitement rejeté les réclamations contentieuses préalables des 19 juillet et 12 septembre 2021 de la contribuable. Par sa requête, Mme G demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017 et 2018, et des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (). / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. ". L'article L. 16 A du même livre dispose que : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de manière insuffisante aux demandes d'éclaircissements et de justification, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Selon l'article L. 69 de ce livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".

3. Aux termes du premier alinéa de l'article 8 de l'ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période : " Lorsqu'ils n'ont pas expiré avant le 12 mars 2020, les délais imposés par l'administration, conformément à la loi et au règlement, à toute personne pour réaliser des contrôles et des travaux ou pour se conformer à des prescriptions de toute nature sont, à cette date, suspendus jusqu'à la fin de la période mentionnée au I de l'article 1er, sauf lorsqu'ils résultent d'une décision de justice. ". Aux termes du I de l'article premier de cette ordonnance : " Les dispositions du présent titre sont applicables aux délais et mesures qui ont expiré ou qui expirent entre le 12 mars 2020 et le 23 juin 2020 inclus. ".

4. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l'objet principal est d'informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s'attacheraient à un défaut de réponse de sa part. Il en va ainsi quelle que soit la teneur des indications mentionnées par l'administration dans la demande de justifications notifiée au contribuable, dès lors que les garanties prévues par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales complètent, sans se confondre avec elles, celles que le contribuable tire des dispositions de l'article L. 16 du même livre.

5. En premier lieu, s'agissant de l'année 2016, il est constant que la vérificatrice a adressé le 12 septembre 2019 à Mme G, qui faisait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, engagé le 19 juin 2019, notamment au titre de cette année, une demande d'éclaircissements et de justifications, reçue par l'intéressé le 14 septembre 2019, ayant pour objet de justifier de la nature et de l'origine de sommes portées au crédit d'un compte courant ouvert dans les livres de La Banque postale, pour un montant total de 210 160 euros. Si, comme elle le soutient, Madame G a sollicité, par lettre du 12 novembre 2019, un délai supplémentaire d'un mois, si elle mentionnait dans cette lettre être en attente de " certains documents " demandés à La Banque postale et y joindre " les relevés manquants ", d'une part, elle ne produit dans la présente instance aucun des documents qu'elle allègue avoir joints à cette lettre et n'explique pas davantage en quoi ces documents auraient pu constituer un commencement d'explication de la nature et de l'origine des sommes portées au crédit de son compte courant ouvert dans les livres de La Banque postale et d'autre part, les seuls feuillets relatifs à un compte Nickel mentionnés comme ayant été reçus par le service sont insusceptibles de constituer un tel commencement d'explication, dès lors que les sommes en litige avaient été portées non au crédit d'un compte Nickel, mais d'un compte de La Banque postale et qu'elles correspondaient soit à des remises de chèques, insusceptibles par nature de provenir d'un compte Nickel, soit à des virements issus de tiers. Dès lors, c'est à bon droit que la vérificatrice, qui n'était pas tenue d'accorder le délai sollicité compte tenu de l'absence de motivation sérieuse de la demande, a considéré que Mme G, n'ayant apporté que des éléments sans rapport avec la demande d'éclaircissements et de justifications dont elle faisait l'objet, devait être regardée comme s'étant abstenue de répondre dans le délai requis, et a pu taxer d'office à l'impôt sur le revenu les revenus d'origine indéterminée perçus par Mme G au titre de l'année 2016.

6. En deuxième lieu, s'agissant des années 2017 et 2018, il est constant que la vérificatrice a adressé à Mme G le 29 janvier 2020 une demande d'éclaircissements et de justifications, reçue par l'intéressée le 14 février 2020, ayant pour objet de justifier de la nature et de l'origine de sommes portées au crédit d'un compte courant ouvert dans les livres de La Banque postale, pour un montant total de 352 391 euros, s'agissant de l'année 2017, et de sommes portés au crédit de divers comptes bancaires pour un montant total de 280 100 euros, s'agissant de l'année 2018. Malgré l'expiration le 26 juillet 2020 du délai qui était imparti à Mme G pour répondre à cette demande, l'administration, tenant compte des éléments de réponse que lui a fait parvenir la requérante le 14 octobre 2020, qui ne conteste pas le caractère insuffisant de ces éléments, lui a alors adressé, contrairement à ce que soutient l'intéressée, une mise en demeure conformément au deuxième alinéa de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales. Mme G ne conteste pas n'avoir apporté aucune réponse dans le délai de trente jours qui lui était imparti par cette mise en demeure, de sorte que c'est à nouveau à bon droit que l'administration a taxé d'office les revenus d'origine indéterminés perçus par la requérante, au titre de chacune des années 2017 et 2018, conformément aux dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.

7. En troisième lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. En outre, dans sa version applicable au litige, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du même livre prévoit que, dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue un rôle très important tout au long de la procédure. Il ne résulte pas de ces dispositions que le vérificateur serait tenu, avant d'avoir recours à la procédure prévue par les dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, d'engager avec le contribuable un dialogue sur les discordances relevées par lui.

8. Il résulte de ce qui précède que le moyen soulevé, tiré du défaut de débat oral et contradictoire préalable à l'envoi d'une demande d'éclaircissements et de justifications, est inopérant. Au surplus, la seule circonstance que la vérificatrice n'aurait pas admis les explications de la contribuable ne saurait, à elle seule, caractériser une absence de débat oral et contradictoire.

9. En quatrième lieu, la requérante n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-50-30, qui est relative à la procédure d'imposition et ne peut être regardée comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de ces dispositions.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

10. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue des deux procédures de rectification dont a fait l'objet Mme G, faisant suite à l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et aux demandes d'éclaircissements et de justifications mis en œuvre par l'administration fiscale, des crédits bancaires sont demeurés inexpliqués à hauteur de 177 843 euros au titre de l'année 2016, 314 106 euros au titre de l'année 2017 et 214 776 euros au titre de l'année 2018, et ont fait l'objet d'une taxation d'office en tant que revenus d'origine indéterminée, sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.

S'agissant de la charge de la preuve :

11. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Selon l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

12. Il appartient à Mme G, qui a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office régulière, en matière d'impôt sur le revenu, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition.

S'agissant des moyens soulevés :

13. En premier lieu, si Mme G soutient avoir bénéficié de cinq prêts, de montants respectifs 6 400 euros, 2 000 euros, 5 000 euros, 18 500 euros et 5 900 euros, le premier consenti par M. H en janvier 2016, le deuxième par M. C en septembre 2016 et les trois derniers par M. B en janvier, février et avril 2018, elle ne fait état d'aucun acte en précisant les dates et les conditions. Elle ne justifie pas, par la seule production des copies de chèques de ces montants émis à l'époque à son profit par les personnes précitées, et de ses relevés bancaires mentionnant des virements de sommes diverses au profit de ces mêmes personnes, que ces derniers paiements auraient été faits par elle en remboursement de prêts alors qu'au surplus, la somme des remboursements allégués ne correspond pas au montant des chèques encaissés s'agissant de M. H et de M. B. Par suite, les moyens relatifs aux sommes précitées doivent être écartés.

14. En deuxième lieu, Mme G fait état de divers prêts, au cours de l'année 2016, qui auraient été consentis par Mme E, présentée comme " son principal prêteur " à son compagnon, M. F. Si elle produit à l'instance une attestation en ce sens de Mme E, cette attestation, particulièrement lacunaire et établie postérieurement à l'engagement de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont a fait l'objet la requérante, pour les besoins de la cause, ne mentionne ni les modalités de versement des sommes, ni les modalités envisagées de remboursement ou le terme de ce prêt. Si la requérante produit également ses relevés de compte bancaire mentionnant les mêmes sommes, l'ensemble de ces éléments est insuffisant pour établir l'existence des prêts allégués, alors qu'elle ne fait nullement état des modalités de remboursement de tels prêts et n'établit pas davantage de tels remboursements. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.

15. En troisième lieu, si Mme G soutient encore que la majorité des sommes en litige inscrites au crédit de ses comptes bancaires, sont issues d'emprunts souscrits auprès de proches, tout à la fois pour subvenir aux besoins élémentaires du foyer qu'elle constitue avec M. F, et pour permettre le remboursement d'emprunts antérieurs, cette seule allégation, en tant qu'elle n'est pas relative aux sommes qui viennent d'être examinées aux points précédents, est dépourvue de toutes précisions venant à son soutien et permettant d'en apprécier le bien-fondé. Elle ne peut, dès lors, qu'être écartée.

En ce qui concerne les pénalités :

16. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à demander la décharge des droits en litige. Dès lors, le moyen tiré de la décharge des pénalités, par voie de conséquence de celle des droits, ne peut qu'être écarté.

17. En deuxième lieu, d'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ".

18. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

19. Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

20. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré en litige aux impositions résultant des sommes considérées comme des revenus d'origine indéterminée de Mme G, dont il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale les a assujetties à l'impôt sur le revenu, le service s'est fondé sur le montant élevé des sommes en litige, représentant un multiple de 12 à 19 selon les années des revenus effectivement déclarés par la requérante, sur la circonstance que l'intéressée ne pouvait ignorer l'existence de ces sommes, qui alimentent de manière régulière ses comptes bancaires, dont en outre une large part est versée sous forme de remises de chèques, et sur le caractère répété des omissions de déclarations de revenus. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant établi l'intention délibérée d'éluder une partie des impositions dont Mme G était redevable, justifiant l'application des majorations en litige.

21. Il résulte de tout ce qui précède que Mme G n'est fondée à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017 et 2018, ni des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme G demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme I G est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme I G et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.

Délibéré après l'audience du 9 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère,

M. Hugez, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2023.

Le rapporteur,

I. A

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc