Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2200975

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 11 avril 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) 'PSEUDO'Véronique Anglesio'/PSEUDO', représentée par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Legi Conseils Bourgogne, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2019, et des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017, 2018 et 2019, et des pénalités correspondantes ;

3°) de prononcer la décharge des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2017, 2018 et 2019 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification du 18 décembre 2019 est insuffisamment motivée et n'a pu, de ce fait, interrompre régulièrement la prescription ;

- la reconstitution de chiffre d'affaires est viciée dans son principe ou, à tout le moins, excessivement sommaire, dès lors que le vérificateur n'a pas tenu compte de l'ensemble des données propres à son activité ;

- le service a extrapolé le chiffre d'affaires de l'activité de vente de produits à partir de celui reconstitué de l'activité de prestations de services avec coloration, sans jamais examiner les conditions pratiques d'exercice de cette activité de vente ;

- l'administration n'a pas tenu compte du fait qu'une majorité de produits de coloration sont conditionnés dans des flacons individuels de 60 ml, pour lesquels le fournisseur recommande un dosage unitaire de 60 ml ;

- le taux de pertes retenu par l'administration est insuffisant, notamment pour les prestations sans coloration, dès lors notamment que les shampooings, dosés à vue, donnent lieu à un taux de pertes plus élevé, et pour les ventes de produits, qui n'ont donné lieu à la prise en compte d'aucun taux de perte ;

- le taux d'offerts est égal en moyenne à 9,5 %, alors que l'administration a pris en compte un pourcentage d'offerts compris entre 2 et 2,6 % ;

- le service aboutit à un nombre de prestations par an avec coloration entre 1 778 et 2 069, alors qu'elle-même en recense environ 60 par mois, soit 720 par an ;

- la politique commerciale appliquée n'a pas été prise en compte, alors que les prestations techniques sont garanties quinze jours et sont refaites gratuitement lorsqu'elles sont jugées insatisfaisantes ;

- la méthode de reconstitution ne tient pas suffisamment compte des consommations du personnel ;

- les pénalités devront faire l'objet d'une décharge consécutive à celle des droits ;

- l'administration n'apporte la preuve ni de l'intention frauduleuse ni du manquement délibéré du contribuable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juin 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 6 juillet 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 5 septembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 9 septembre 2022 par ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Irénée Hugez,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Véronique Anglesio exploitait un salon de coiffure à l'enseigne Le Studio à Dijon dans la Côte-d'Or. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a considéré sa comptabilité comme non probante, a opéré à une reconstitution de son chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2016, 2017, 2018 et 2019 et lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée par deux propositions de rectification des 18 décembre 2019, s'agissant de l'exercice clos en 2016, et 22 juillet 2020, s'agissant des exercices clos en 2017, 2018 et 2019. Les impositions en résultant, à l'issue de la procédure de rectification contradictoire, ont été mises en recouvrement le 15 octobre 2021 pour un montant de 81 042 euros en droits et pénalités, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, et de 66 506 euros en droits et pénalités, s'agissant de l'impôt sur les sociétés. Des pénalités d'un montant total de 259 675 euros lui ont également été infligées, sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts, pour non désignation des bénéficiaires des revenus distribués. Par une décision explicite du 28 janvier 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse du 25 novembre 2021 de la société. Par sa requête, la SARL Véronique Anglesio demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2019, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017, 2018 et 2019 et des pénalités et amendes qui lui ont été infligées.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ".

3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En outre, le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement.

4. La société requérante soutient que la proposition de rectification du 18 décembre 2019, relative à l'exercice clos en 2016, est insuffisamment motivée, s'agissant de la reconstitution de chiffre d'affaires.

5. Il résulte néanmoins des termes mêmes de la proposition de rectification du 18 décembre 2019 qu'elle mentionne chacun des deux impôts concernés, la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2016, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, et l'exercice clos le 31 mars 2016, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, le rehaussement en base du chiffre d'affaires, le résultat imposable rectifié en résultant, l'insuffisance de déclaration en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée et le montant de taxe en résultant. Elle précise en outre de manière détaillée les motifs pour lesquels l'administration a considéré la comptabilité comme non probante. Elle mentionne encore, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, les dispositions des articles 256 et 269 et 278 du code général des impôts, applicables en l'espèce, et s'agissant de l'impôt sur les sociétés, celles de l'article 38 du même code. L'administration y explique également la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée, fondée sur la détermination des achats de produits de coloration utilisés, eux-mêmes définis comme la somme des achats de colorants, corrigés des variations de stocks, sur la détermination d'un taux de pertes appliqué à ces achats, sur celle d'un dosage unitaire moyen, défini lors du débat oral et contradictoire, sur la détermination du nombre de prestations nécessitant un produit de coloration, et sur le taux de prestations offertes. Elle mentionne également la manière dont a été déterminée la répartition théorique du chiffre d'affaires entre ventes de produits, prestations avec coloration et prestations sans coloration et la méthode utilisée pour extrapoler le chiffre d'affaires total à partir du chiffre d'affaires des prestations avec produit de coloration. Le service a, en particulier, pris la peine, de présenter la méthode utilisée de manière théorique, de préciser, étape par étape, l'origine des données utilisées et des choix opérés, puis de mentionner les résultats numériques obtenus, tant pour chacune de ces étapes, que pour la détermination du chiffre d'affaires d'ensemble. Enfin, la proposition de rectification déduit de l'ensemble de ces éléments et des bases légales sur lesquelles elle se fonde, le chiffre d'affaires omis et la base taxable non assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Alors qu'il y a lieu de rappeler à la société requérante que la motivation de la proposition de rectification ne se confond pas avec le bien-fondé des motifs, il résulte de l'ensemble de ces éléments que l'administration n'a pas méconnu les dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification au titre de l'exercice clos en 2016, qui manque en fait, doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

6. Pour reconstituer, au titre de chacun des exercices en litige, le chiffre d'affaires de la société, le service vérificateur a utilisé une méthode fondée sur l'utilisation des produits de coloration. Il a tout d'abord fait usage de son droit de communication pour obtenir l'intégralité des factures d'achat de produits de la société auprès de ses fournisseurs et les a dépouillées afin de déterminer la quantité de produits de coloration achetés et destinés à être utilisés lors de prestations de coiffure avec coloration. Cette quantité a été corrigée de la variation des stocks de produits en début et en fin d'exercice et un taux de pertes de 5 % a été pris en compte à cette étape. Lors du débat oral et contradictoire, tenant compte des différences éventuelles, susceptibles d'exister entre une prestation " coloration " et une prestation " mèches ", sur cheveux courts ou sur cheveux longs, avec ou sans mélange de colorants, et des préconisations des fournisseurs, un dosage moyen de 50 ml de produits de coloration par prestation a été retenu. Le rapport entre le volume de produits de coloration utilisés dans l'année et ce dosage a permis au service d'obtenir un nombre de prestations de coiffure avec coloration pour chacun des exercices en litige. À partir d'un relevé, effectué par la société elle-même à la demande de l'administration, de l'intégralité des ventes et prestations sur une période d'un mois au cours de la procédure de contrôle, s'agissant du premier exercice vérifié, et sur une période de quatre mois s'agissant des trois autres, l'administration a déterminé, d'une part, le taux de prestations de coiffure avec coloration offertes, d'autre part, la répartition moyenne du chiffre d'affaires entre vente de produits, prestations de services sans coloration et prestations de services avec coloration, et d'une troisième part, le prix moyen unitaire pondéré d'une prestation de coiffure avec coloration. Le taux de prestations de coiffure avec coloration offertes a permis de déterminer le nombre de ces prestations vendues au cours de chacun des exercices vérifiés. Le prix moyen unitaire pondéré d'une telle prestation de coiffure a permis de reconstituer le chiffre d'affaires, au cours de chacun des exercices, relatif à ces prestations avec coloration. Enfin, la répartition moyenne du chiffre d'affaires entre vente de produits, prestations de coiffure avec coloration et prestations de coiffure sans coloration a été utilisée pour déduire, par extrapolation, du chiffre d'affaires des prestations de coiffure avec coloration, le chiffre d'affaires total au cours de chacun des exercices en litige. La mise en œuvre de cette méthode a permis au service vérificateur de mettre en évidence une minoration de chiffre d'affaires, qui a été évaluée à 68 148 euros au titre de l'exercice clos en 2016, 75 858 euros au titre de l'exercice clos en 2017, 50 723 euros au titre de l'exercice clos en 2018 et 74 760 euros au titre de l'exercice clos en 2019.

7. Pour toute contestation de cette méthode de reconstitution, la société requérante se borne à faire valoir, sans nullement étayer ses moyens, que l'activité de vente de produits requiert des conditions pratiques d'exercice différentes de celle des autres activités, que certains produits de coloration sont dosés dans des flacons de 60 ml et font l'objet de recommandation d'usage en dosage de 60 ml, que le taux de pertes retenu de produits de coloration est insuffisant, que le taux d'offerts est très supérieur à celui retenu, que le nombre de prestations avec coloration est très inférieur à celui calculé par l'administration fiscale, que les prestations avec coloration jugées insatisfaisantes par les clientes n'ont pas été prise en considération et que les prestations gratuites réalisé pour le personnel n'ont pas davantage été prises en considération. En se bornant à énumérer de tels arguments, non étayés, invérifiables, dépourvus de tout commencement de démonstration ou de preuve, sans apporter aucun élément concret venant à leur soutien, et notamment pas même la preuve de l'existence et de l'utilisation de produits de coloration dosés en flacons individuels de 60 ml, alors en outre que, d'une part, les taux d'offerts retenus par l'administration résultent des propres relevés de la société sur une période totale de quatre mois, comprenant tout à la fois les produits et prestations offerts au personnel et ceux offerts aux clients, et que d'autre part, le niveau d'activité constaté au cours de l'exercice clos en 2020, pris comme référence par la société, ne saurait révéler celui réalisé au cours des exercices en litige, la société requérante n'établit ni le caractère sommaire, ni le caractère vicié de la reconstitution qui, ainsi qu'il vient d'être dit, a été faite sur la base de constatations propres à l'entreprise. Dans ces conditions, alors que la société requérante ne propose au demeurant aucune méthode de reconstitution alternative ni ne produit aucun document permettant de constater que le vérificateur aurait surévalué ses recettes, l'administration rapporte la preuve du bien-fondé de sa reconstitution.

En ce qui concerne les pénalités et amendes :

8. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des droits en litige. Dès lors, le moyen tiré de la décharge des pénalités, par voie de conséquence de celle des droits, ne peut qu'être écarté.

9. En deuxième lieu, le moyen tiré de l'absence d'intention frauduleuse est inopérant, dès lors que l'administration n'a pas assorti les droits en litige d'une majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, mais d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré.

10. En troisième lieu, d'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ".

11. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

12. Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

13. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré en litige aux impositions résultant des sommes réintégrées au bénéfice de la SARL Véronique Anglesio, dont il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale les a assujetties à l'impôt sur les sociétés, le service s'est fondé sur le montant élevé et systématique des minorations de chiffre d'affaires, représentant, selon les exercices, entre 31 % et 45 % du chiffre d'affaires assujetti à l'impôt à la suite des procédures de contrôle et de rectification mises en œuvre, et sur le fait que cette pratique a été rendue possible par les irrégularités ayant entaché la comptabilité de chacun des exercices en litige, qui a conduit l'administration à considérer cette comptabilité comme non-probante et à en prononcer, pour ce motif, le rejet. L'administration a déduit de la combinaison de ces éléments l'intention délibérée de la société de se soustraire au paiement des impôts professionnels. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, du manquement délibéré de la contribuable à ses obligations fiscales.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Véronique Anglesio n'est fondée à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017, 2018 et 2019, ni des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2019, ni des pénalités correspondantes, ni enfin des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Véronique Anglesio demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Véronique Anglesio est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Véronique Anglesio et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.

Délibéré après l'audience du 9 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère,

M. Hugez, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2023.

Le rapporteur,

I. Hugez

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc