Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2203248

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 décembre 2022 et 19 avril 2023, M. B D, représenté par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Fidal, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2019, et des pénalités correspondantes, à raison de la plus-value immobilière réalisée le 13 juin 2019 lors de la cession d'un ensemble immobilier composé de bâtiments et de vignes sis à Pommard ;

2°) de prononcer la restitution des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qu'il a acquittées au titre de l'année 2019, à raison de la même plus-value immobilière et à concurrence d'une somme de 1 260 900 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- dès lors que les ceps de vignes constituent des immeubles par nature et qu'il remplissait les conditions afférentes à la durée de détention, il était fondé, pour le calcul de la plus-value en litige, à majorer le prix d'acquisition des vignes du forfait de 15 % de ce prix prévu au 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts, comme le mentionne la documentation administrative référencée BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, dont il se prévaut sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- les propriétaires bailleurs des parcelles de vignes ne disposaient d'aucun motif leur permettant de mettre fin au bail rural au regard des dispositions de l'article L. 411-46 du code rural et de la pêche maritime ; eu égard à l'impossibilité pour le bail rural de s'achever le 11 novembre 2018, compte tenu de la difficulté pour dénoncer un tel bail, l'administration aurait dû déprécier la valeur du bien occupé de 25 % (2 % par an), par conséquent valoriser les vignes à 3 657 000 euros et l'immeuble bâti à 2 943 000 euros, et donc retenir un abattement de 15 % d'un montant de 441 000 euros ;

- en outre, l'administration retient une majoration de 10 % sans en justifier ;

- dès lors qu'il s'est porté acquéreur de l'ensemble immobilier en litige hors de tout accord amiable avec les autres indivisaires, qu'il a exercé un droit de préemption compte tenu de l'opposition de l'un des indivisaires et que le prix de cession est celui qui avait été offert par un tiers, la plus-value doit être calculée de la même manière qu'en cas de licitation effectuée au profit d'un tiers, étranger à l'indivision ; en conséquence, doivent venir en déduction du prix de cession, d'une part le montant versé pour racheter les droits des autres indivisaires, soit 9 540 000 euros, et d'autre part le montant résultant de la prise en compte de la quote-part de la valeur de cession correspondant à ses droits indivis antérieurs, soit 2 530 710 euros.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 9 mars et 5 juin 2023, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus de la requête.

Elle soutient que :

- elle a fait droit au moyen relatif à la majoration de 10 % et a, en conséquence, prononcé le 8 mars 2023 un dégrèvement d'un montant de 30 875 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2019 ;

- pour le surplus, les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 9 mars 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 24 avril 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 3 juillet 2023 par ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code civil ;

- le code rural et de la pêche maritime ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Irénée Hugez,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B D a acquis par licitation le 29 septembre 2017, faisant ainsi cesser l'indivision issue du partage de la succession de Monsieur A D, son défunt père, un ensemble immobilier situé à Pommard dans la Côte-d'Or, composé d'une maison de vigneron, située sur une parcelle de 47 mètres carrés, d'une grande cuverie attenante, d'un clos de vignes, situé dans l'aire d'appellation d'origine contrôlée Pommard premier cru, d'une superficie de 3,745 hectares et d'une micro-parcelle, hors clos, de 20 mètres carrés. Cet ensemble immobilier a été cédé par le requérant le 13 juin 2019 à la société civile d'exploitation agricole (SCEA) du château de la Commaraine à Pommard pour un prix de cession de 16 881 276,49 euros et cette cession a donné lieu à la déclaration d'une plus-value brute de 8 850 212 euros, comprenant notamment une déduction forfaitaire de 15 % pour dépenses de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration d'immeuble bâti détenu depuis plus de cinq ans. Par une proposition de rectification, en date du 30 septembre 2020, l'administration fiscale a remis en cause cette déduction, en tant qu'elle porte sur les parcelles de vignes. Malgré les observations du contribuable, les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 15 février 2021. Par une réclamation contentieuse, en date du 4 mars 2022, M. D a sollicité le dégrèvement de ces impositions supplémentaires et la restitution des impositions primitives, à concurrence d'une somme de 1 260 900 euros. Par une décision explicite, en date du 17 octobre 2022, l'administration fiscale a rejeté cette réclamation. Par sa requête, M. D demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2019, à raison de cette plus-value immobilière, et la restitution des impositions primitives qu'il a spontanément acquittées, à concurrence d'un montant de 1 260 900 euros.

Sur le non-lieu à statuer :

2. Par une décision du 8 mars 2023, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a prononcé un dégrèvement au titre de l'année 2019 d'un montant en droits et pénalités de 30 875 euros en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. D à fin de décharge dans cette mesure.

Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge et de restitution :

3. En premier lieu, aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - () les plus-values réalisées par les personnes physiques () lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis () sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () ". Aux termes de l'article 150 V du même code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VB de ce code : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des travaux dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover. () / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / () 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. () ". Les dispositions de cet article ouvrent ainsi la faculté, à tout contribuable qui n'est pas en mesure de justifier tout ou partie des frais de travaux dont il se prévaut la faculté de bénéficier d'une évaluation forfaitaire de ses dépenses, à la condition notamment que la cession porte sur un immeuble bâti.

4. En l'espèce, M. D a cédé, le 13 juin 2019, à la société civile d'exploitation agricole du château de la Commaraine, un ensemble immobilier composé d'une maison de vigneron, d'une grande cuverie à usage d'exploitation viticole, d'un clos de vigne planté en cépage pinot noir, situé dans l'aire d'appellation d'origine contrôlée Pommard premier cru et d'une petite parcelle de terre. Il est constant que l'administration fiscale a admis, en majoration du prix d'acquisition, l'évaluation forfaitaire du montant des travaux, s'agissant de la maison et du bâtiment à usage de cuverie, et l'a refusée s'agissant des vignes. Contrairement à ce que soutient le requérant, une parcelle de vignes, si elle constitue un immeuble par nature, ne constitue pas un immeuble bâti. Par suite, M. D n'est pas fondé à reprocher à l'administration fiscale de ne pas avoir appliqué, au prix d'acquisition de la parcelle de vignes, la majoration de 15 % prévue par les dispositions précitées du 4° de l'article 150 VB du code général des impôts.

5. En deuxième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

6. Le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 350 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, aux termes duquel " il est rappelé que le forfait de 15 % et une simple faculté pour les contribuables propriétaire de leurs biens depuis plus de cinq ans ", qui, ne pouvant être lu indépendamment des paragraphes suivants, et notamment du paragraphe n° 370, aux termes duquel " la majoration forfaitaire s'applique, pour la détermination des plus-values réalisées lors des cessions portant sur les seuls immeubles bâtis ", ne donne pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement.

7. En troisième lieu, le moyen tiré de l'absence de bien-fondé de la majoration de 10 % appliquée par l'administration fiscale est désormais dépourvu d'objet, eu égard au dégrèvement prononcé en cours d'instance par l'administration fiscale et mentionné au point 2 du présent jugement.

8. En quatrième lieu, afin de déterminer la part du prix d'acquisition de l'ensemble immobilier, représentative de la parcelle de vignes, à la date de son entrée dans le patrimoine de M. D, soit à la date du 19 mars 2014, l'administration fiscale, sans que ce point soit contesté, a utilisé la méthode par comparaison. Elle a ainsi recherché quatre cessions, intervenues au cours des trois années ayant précédé la transmission de la parcelle de vignes litigieuse, par voie de succession, de parcelles de vignes situées dans l'aire d'appellation d'origine contrôlée Pommard premier cru, a exclu les deux valeurs extrêmes et a retenu la moyenne arithmétique des deux valeurs restantes. Elle a ensuite appliqué à la valeur obtenue une dépréciation, tenant compte du fait que les vignes sont données à bail, égale à 2 % de la valeur vénale par année restant à courir jusqu'à l'achèvement du bail, soit en l'espèce une dépréciation de 7 %, compte tenu de la durée de trois ans et demi restant à courir entre la date du 19 mars 2014 et le terme du bail le 11 novembre 2018. Le contribuable ne conteste ni la méthode employée, ni les comparables retenus, mais sollicite un quantum de dépréciation supérieur, au motif de l'impossibilité, dans le cas d'espèce, de résilier le bail rural, compte tenu du droit au renouvellement du bail institué par les dispositions de l'article L. 411-46 du code rural et de la pêche maritime, de la durée du préavis, de l'absence de motif permettant une telle résiliation, de la nécessité d'un projet de reprise d'exploitation et du souhait de la majorité des indivisaires, qui n'étaient pas viticulteurs et n'avaient pas vocation à devenir exploitants, de vendre les parcelles en litige.

9. Toutefois, en se bornant à énumérer les différentes dispositions du code rural et de la pêche maritime permettant au bailleur rural de résilier un bail en cours ou d'en refuser le renouvellement, et en soutenant sans l'établir que l'indivision successorale ou lui-même n'aurait pu bénéficier d'aucune de ces dispositions, le requérant ne démontre pas qu'entre la date du décès de M. A D, en 2014, et la date d'échéance du bail rural en cours, le 10 novembre 2018, l'indivision successorale, ou lui-même, aurait été dans l'impossibilité de donner légalement congé au preneur. En particulier, le délai de préavis de dix-huit mois, mentionné aux articles L. 411-47 et L. 411-55 du code rural et de la pêche maritime ne faisait pas obstacle à ce que les indivisaires cèdent l'ensemble immobilier en litige à un acquéreur susceptible d'invoquer son droit de reprise dans les conditions fixées par les articles L. 411-57 et suivants du même code. Par suite, le moyen soulevé tiré de ce que l'administration aurait dû appliquer une dépréciation de 25 % et non de 7 % au prix estimé des vignes doit être écarté.

10. En cinquième lieu, d'une part, aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques () lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () / IV.-Le I ne s'applique pas aux partages qui portent sur des biens meubles ou immeubles dépendant d'une succession ou d'une communauté conjugale et qui interviennent uniquement entre les membres originaires de l'indivision, leur conjoint, des ascendants, des descendants ou des ayants droit à titre universel de l'un ou de plusieurs d'entre eux. Il en est de même des partages portant sur des biens indivis issus d'une donation-partage et des partages portant sur des biens indivis acquis par des partenaires ayant conclu un pacte civil de solidarité ou par des époux, avant ou pendant le pacte ou le mariage. Ces partages ne sont pas considérés comme translatifs de propriété dans la mesure des soultes ou plus-values. ".

11. D'autre part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 883 du code civil : " Chaque cohéritier est censé avoir succédé seul et immédiatement à tous les effets compris dans son lot ou à lui échus sur licitation, et n'avoir jamais eu la propriété des autres effets de la succession. / Il en est de même des biens qui lui sont advenus par tout autre acte ayant pour effet de faire cesser l'indivision. Il n'est pas distingué selon que l'acte fait cesser l'indivision en tout ou en partie, à l'égard de certains biens ou de certains héritiers seulement. ".

12. Il résulte de ces dernières dispositions que la licitation d'un bien dépendant d'une indivision successorale au profit d'un membre de cette indivision vaut partage. Une telle licitation valant partage a un effet déclaratif pour l'indivisaire attributaire du bien, qui conduit à regarder l'intéressé comme ayant exercé un droit de propriété sur le bien qui lui est échu depuis l'origine de l'indivision successorale.

13. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier litigieux, auquel était également adjoint le château de la Commaraine, appartenait initialement à M. A D, décédé le 19 mars 2014, et qu'il a été inclus dans l'indivision successorale dont était membre M. B D, son fils, pour une quote-part de 40,592 %. Ce dernier a acquis le 29 septembre 2017 à titre de licitation faisant cesser l'indivision, l'ensemble, comprenant le château, pour un prix de 9 540 000 euros, basé sur une valeur totale du bien de 15 944 433,58 euros. Eu égard à l'effet déclaratif de cette licitation valant partage pour M. B D, ce dernier doit être regardé comme ayant exercé un droit de propriété sur cet ensemble immobilier depuis l'origine de l'indivision successorale, soit depuis le 19 mars 2014. Alors que la vente à titre de licitation a donné lieu à l'application du régime de faveur prévu au IV précité de l'article 150 U du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé de majorer la valeur retenue comme prix d'acquisition de l'ensemble immobilier cédé le 13 juin 2019 par M. D de la somme versée à ses coindivisaires lors de l'acquisition par licitation précitée. Sont sans incidence à cet égard les circonstances selon lesquelles aucun accord amiable n'aurait pu être initialement trouvé avec ses coindivisaires, il a exercé son droit de préemption eu égard au désaccord de l'un des indivisaires et le prix d'acquisition est celui offert par un tiers, dès lors, d'une part, que M. B D avait lui-même la qualité d'indivisaire et, d'autre part, que la vente par licitation a eu pour conséquence immédiate la cessation de l'indivision, comme le mentionne l'acte authentique de vente à titre de licitation du 29 septembre 2017. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. D n'est fondé à demander ni la décharge du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2019, à raison de la plus-value immobilière réalisée le 13 juin 2019, lors de la cession d'un ensemble immobilier composé de bâtiments et de vignes sis à Pommard, ni celle des pénalités correspondantes, ni la restitution des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qu'il a acquittées au titre de l'année 2019, à raison de la même plus-value immobilière.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. D sur le fondement de ces dispositions.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. D à fin de décharge, à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B D et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.

Délibéré après l'audience du 12 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

M. Cherief, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mars 2024.

Le rapporteur,

I. Hugez

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc