Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2300156

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 17 janvier 2023, la société par actions simplifiée SA Imprimerie Georges Paris, représentée par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Legi Conseils Bourgogne, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge du rehaussement en base d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- alors qu'elle a produit les factures des commissions litigieuses versées à Mme C et qu'il n'appartenait pas à l'administration de porter un jugement de valeur sur leur opportunité et sur la consistance du service rendu, le service a méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve relatives à l'acte anormal de gestion ; les éléments qu'elle apporte à l'instance, composés d'échanges de lettres et de courriels, constituent la preuve qui lui incombe ; il appartenait à l'administration de démontrer l'absence de contrepartie ou son inadéquation ; en particulier, l'administration ne pouvait se borner à soutenir que les prestations litigieuses auraient dû donner lieu à plus d'échanges écrits ;

- l'administration n'établit ni le défaut d'intérêt des prestations pour la société, ni l'intention délibérée d'agir à l'encontre de son intérêt ; les pièces produites montrent l'existence d'échanges entre Mme C et les clients Sacofrina et Globe ; le maintien des flux commerciaux avec les clients Sacofrina et Globe, qui représentent, selon les années, entre 30 et 35 % de son chiffre d'affaires, constitue la contrepartie de l'entremise de Mme C ; le montant des commission versées est proportionnel au chiffre d'affaires élevé réalisé avec ces clients ; elle n'est liée par aucune convention avec ces sociétés, de sorte qu'elle n'a aucune garantie de chiffre d'affaires ; Mme C a un rôle de conseil et d'information à son égard et une mission de développement des ventes au sein des groupes internationaux hors territoire français ; l'administration n'est pas fondée à demander de nouveaux justificatifs écrits, dès lors qu'aucune stipulation contractuelle ne prévoit de tels justificatifs ; Mme C, qui exerce la même activité pour une société belge, est à jour de ses obligations fiscales en Pologne, pays dans lequel elle possède le centre de ses intérêts ;

- l'administration n'établit pas sa volonté d'agir à l'encontre de ses intérêts ;

- les pénalités devront donner lieu à décharge, par voie de conséquence de la décharge des droits ;

- l'administration n'établit pas le manquement délibéré du contribuable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le quantum du litige correspond aux sommes réclamées dans l'avis de mise en recouvrement du 31 mars 2021, soit 297 280 euros ;

- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 20 juillet 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 16 octobre 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 23 octobre 2023 par ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Irénée Hugez,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) SA Imprimerie Georges Paris, qui exerce à Nuits-Saint-Georges, dans la Côte-d'Or, une activité d'imprimerie, principalement d'étiquettes pour le secteur de l'agro-alimentaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018, à la suite de laquelle l'administration lui a adressé deux propositions de rectification, en date du 19 décembre 2019, s'agissant de l'exercice clos en 2016, et du 30 septembre 2020, s'agissant des exercices clos en 2017 et 2018, en matière d'impôt sur les sociétés, par lesquelles elle remet en cause le caractère déductible de charges constituées de commissions sur ventes versées à un intermédiaire, Mme C, au titre du développement des ventes à des groupes internationaux, considérant ces commissions comme dépourvues de contrepartie pour la société. Malgré les observations du contribuable, les rectifications proposées ont été maintenues et les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 31 mars 2021, pour un montant total en droits et pénalités de 297 280 euros, au titre des seuls exercices clos en 2017 et en 2018, l'exercice clos en 2016 ayant donné lieu à une remise en cause partielle du déficit initialement constaté. Le silence de l'administration fiscale a fait naître une décision implicite de rejet de la réclamation du 9 juin 2021 de la société. Par sa requête, la société par actions simplifiée SA Imprimerie Georges Paris demande au tribunal de prononcer " la décharge du rehaussement en base " au titre de l'exercice clos en 2016 et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018. Eu égard à la portée de sa requête, elle doit être regardée comme demandant également la décharge des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

S'agissant du cadre juridique applicable :

2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ".

3. Si l'appréciation du caractère anormal d'un acte de gestion pose une question de droit, il appartient, en règle générale, à l'administration d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des prescriptions législatives et réglementaires qui, dans le contentieux fiscal, gouvernent la charge de la preuve.

4. Si la détermination du fardeau de la preuve est, pour l'ensemble des contribuables soumis à l'impôt, tributaire de la procédure d'imposition suivie à leur égard, elle n'en découle, pas moins, à titre principal, dans le cas des personnes assujetties à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés, de la nature des opérations comptables auxquelles ont donné lieu les actes de gestion dont l'administration conteste le caractère.

5. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

6. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

S'agissant des moyens soulevés :

7. L'administration fiscale, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, a remis en cause la déductibilité de charges exposées par la société requérante, comptabilisées dans un compte de commissions sur ventes et correspondant aux factures établies mensuellement par Mme A C, en vertu d'une convention signée le 1er mars 2013 en vue du " développement des ventes au sein des grands groupes internationaux basés hors du territoire français " et dont le montant est calculé en appliquant un pourcentage au montant des encaissements constatés des sommes dues par certains clients. L'administration a en effet considéré que ces charges étaient dépourvues de toute contrepartie pour la société. Ce faisant, l'administration fiscale a remis en cause un montant de charges égal à 268 503 euros au titre de l'exercice clos en 2016, 230 269 euros au titre de l'exercice clos en 2017 et 250 204 euros au titre de l'exercice clos en 2018.

8. Tout d'abord, il est constant que la société Imprimerie Georges Paris a produit toutes les factures de Mme C, correspondant aux commissions versées sur ventes, dont l'administration ne conteste ni la régularité ni la déductibilité par nature.

9. En premier lieu, si, comme le soutient la société requérante, l'administration fiscale s'est implicitement mais nécessairement placée sur le terrain de l'acte anormal de gestion, dès lors que le litige porte exclusivement sur l'existence d'une contrepartie pour l'entreprise aux charges précitées, les règles de dévolution de charge de la preuve applicables au litige sont celles rappelées aux points 5 et 6 du présent jugement, pour les motifs exposés aux points 3 et 4. Par conséquent, l'administration ne supportait pas l'intégralité de la charge de la preuve suivant le principe général énoncé au point 3 et il ne lui appartenait, non comme le soutient la société requérante, de démontrer l'intention volontaire de la société d'agir à l'encontre de ses intérêts, mais d'apporter, comme elle l'a fait, tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible des dépenses en cause, ainsi qu'il a été dit au point 6. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, en l'espèce, méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve, doit être écarté.

10. En deuxième lieu, l'administration fait valoir que les deux principaux clients pour lesquels intervient Mme C, les sociétés Globe et Sacofrina, préexistaient à la conclusion de la convention entre la société et l'intéressée, qu'ils faisaient déjà l'objet d'une contrat de même nature entre la société requérante et la société Procogest, dont au demeurant le dirigeant et le principal associé, par l'intermédiaire d'une société civile, était M. B, associé minoritaire de la société requérante, et ancien époux de Mme C. L'administration relève également que le chiffre d'affaires réalisé par la société requérante avec ces deux sociétés, Globe et Sacofrina, reste comparable d'une année à l'autre, au cours des exercices en litige, et par rapport aux exercices précédents, de sorte que Mme C ne peut être regardée comme assurant une mission de " développement des ventes " mais tout au plus de maintien de la relation commerciale avec les clients pour lesquels elle est censée intervenir. Cette circonstance n'est pas contestée par la société requérante.

11. Ensuite, alors que la société soutient que le faible nombre de traces de l'intervention de Mme C provient de la circonstance que les clients précités refusent de traiter formellement avec un agent commercial, mais passent toutes leurs commandes directement auprès du fournisseur, l'administration relève au contraire que, lorsque la même prestation était confiée à la société Procogest, les demandes de prix étaient adressées à M. B, il était en copie des commandes clients et intervenait matériellement auprès de la société requérante pour la conseiller quant aux propositions de prix, il était informé des caractéristiques des produits, des capacités techniques de production et des évolutions qu'il était possible de proposer. L'administration relève qu'aucune trace d'échanges de cette nature n'a pu être identifiée s'agissant des relations entre Mme C et les clients finaux et entre Mme C et la société requérante et qu'en particulier, l'intéressée n'est informée des évolutions des commandes que lors de l'établissement des factures de commissions, que les demandes de prix sont transmises à la société Imprimerie Georges Paris, sans qu'elle en soit destinataire, que les réponses de la SAS sont également adressées aux clients sans qu'elle en soit informée et que son nom ne figure, plus généralement, sur aucun document commercial.

12. Pour toute justification des diligences de Mme C, la société requérante, pour sa part, produit, dans la présente instance, outre le contrat précité, cinq lettres des 7 mai, 5 juillet et 3 octobre 2016, 21 janvier 2017 et 19 février 2018 adressées par Mme C à la société Imprimerie Georges Paris, par lesquelles l'intéressée fait un rapide bilan de l'évolution des relations commerciales, et qui n'ont pas date certaine, et trois courriels, l'un du 25 août 2017, particulièrement court, de nouveau entre Mme C et la société, et deux des 29 mars 2018 et 28 janvier 2020, traitant allusivement d'un appel d'offres de la société AB Inbev, auquel aurait participé la société, et transmettant deux factures de billets d'avion de la compagnie Wizz Air Hungary, ne mentionnant pas même le trajet effectué. Ces deux derniers courriels ne permettent, en l'espèce, d'établir ni la réalité de la participation à l'appel d'offres évoqué, ni la part qu'y aurait prise Mme C, ni son déplacement allégué entre Wroclaw en Pologne et Charleroi en Belgique, ni le lien entre ce déplacement et l'appel d'offres en question. Ainsi, la société requérante ne produit ni récapitulation des diligences effectuées par Mme C, ni trace de ses échanges avec les clients concernés, ni preuve de ses déplacements chez ces clients ni, plus généralement, tout autre élément permettant d'établir l'existence d'une contrepartie aux factures de commission précitées.

13. Il résulte de l'ensemble des éléments mentionnés aux points 9 à 12 du présent jugement que, contrairement à ce qu'elle soutient, la société requérante n'établit ni l'existence d'échanges commerciaux entre Mme C et les clients Globe et Sacofrina, ni le rôle allégué de conseil et d'information qui serait celui de l'intéressée, ni le lien entre le maintien des flux commerciaux et d'éventuelles diligences de Mme C, ni l'existence de quelque diligence relative au développement des ventes au sein de groupes internationaux hors territoire français, sans qu'aient d'incidence le mode de calcul du montant des commissions versées, l'absence de contrat entre la société requérante et ses clients, l'absence de stipulations contractuelles imposant à Mme C de justifier ses diligences et la situation fiscale de celle-ci en Pologne. L'administration fiscale apporte, au contraire, un faisceau d'indices concordants de nature à étayer l'absence de toute contrepartie aux factures de commissions établies par Mme C. Dans ces conditions, eu égard aux éléments et explications respectivement fournies par l'administration et par le contribuable, c'est à bon droit que le service a remis en cause le caractère déductible des charges en litige et les moyens soulevés sur ce point par la société doivent être écartés.

En ce qui concerne les pénalités :

14. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la décharge des pénalités par voie de conséquence de la décharge des droits doivent être écartés, dès lors que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des droits en litige.

15. En deuxième lieu, d'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ".

16. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

17. Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. La pratique consistant à souscrire des déclarations dans lesquelles les bases d'imposition sont volontairement minorées est exclusive de toute bonne foi.

18. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré en litige aux suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels a été assujettie la société requérante, et dont il résulte de ce qui précède que cette société n'établit pas leur absence de bien-fondé, le service s'est fondé sur le caractère systématique de la minoration des bases d'imposition, sur le fait que la société ne pouvait ignorer, eu égard aux montants en jeu et au mode d'organisation de ses relations commerciales, l'absence de contrepartie des charges en litige et sur les circonstances selon lesquelles la société a fait l'objet d'un précédent contrôle portant sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, au cours duquel des minorations de même nature ont été relevées, les montants des factures de commissions ont évolué à la hausse entre ces exercices et les exercices en litige et aucun nouveau justificatif significatif n'a été apporté pour justifier de la réalité et de la consistance des prestations d'entremise. En se fondant sur de tels motifs, l'administration fiscale établit le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative. Par suite, le moyen tiré de l'absence de preuve de l'existence d'un manquement délibéré doit être écarté.

19. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la portée des conclusions, ni sur leur recevabilité, ni sur le quantum du litige, que la société par actions simplifiée SA Imprimerie Georges Paris n'est fondée à demander ni " la décharge du rehaussement en base d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2016 ", ni la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018, ni celle des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société par actions simplifiée SA Imprimerie Georges Paris demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société par actions simplifiée SA Imprimerie Georges Paris est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée SA Imprimerie Georges Paris et à l'administrateur de l'État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 3 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

Mme Hascoët, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 septembre 2024.

Le rapporteur,

I. Hugez

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc