Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2302481

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 août 2023 et le 18 mars 2024, M. B C et Mme A C, représentés par la SAS PetP, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020 ;

2°) d'annuler le paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 ;

3°) d'ordonner le remboursement des sommes versées ;

4°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- au regard de la loi et de son esprit, la distance séparant l'ancien site et le nouveau n'a pas d'incidence ;

- l'administration simplifie et déforme la réalité en considérant que le cabinet serait quasiment identique à celui exploité avant le transfert ; selon ses propres données, le nombre de patients de l'ancien cabinet consultant dans le nouveau cabinet s'élevait à 27 % en 2016, 23 % en 2017, 20 % en 2018 et moins de 13 % en 2019 ; le chiffre d'affaires du cabinet a augmenté significativement après le transfert, de l'ordre de 60 % ; il est impossible pour un médecin de laisser un patient en détresse, compte tenu de ses obligations déontologiques ; les immobilisations concernent du matériel et du mobilier de bureau acquis en 2013 pour un montant de 115 à 1 549 euros et pour une valeur brute totale de 3 526 euros ; les autres immobilisations concernent des biens achetés pour la nouvelle installation ; l'administration reconnaît qu'il a investi 60 000 euros en matériel dans son nouveau cabinet ; l'administration n'a pas pris en compte les investissements conséquents réalisés par la commune de Coulanges-sur-Yonne pour son installation ; il a embauché une nouvelle assistante, contribuant ainsi au développement économique de la commune ;

- la condition de création ex nihilo énoncée par l'administration fiscale n'est pas prévue par le texte de loi et ne correspond pas à l'intention du législateur ; l'activité litigieuse remplit les conditions prévues par l'article quindecies du code général des impôts et n'est pas concernée par le dispositif anti-abus ; au III de l'article 44 quindecies, le législateur évoque le cas de transfert d'une activité précédemment exercée par un contribuable et admet l'exonération sauf lorsque le contribuable a déjà préalablement bénéficié de l'exonération ; en considérant que seules les entreprises réellement nouvelles sur le plan juridique et sur le plan économique peuvent bénéficier de l'exonération, l'administration ajoute une condition qui résulte d'une doctrine illégale ; l'article 44 quindecies résulte de l'intention du législateur d'assouplir le précédent dispositif de l'article 44 sexies qui limitait l'exonération aux seules créations d'entreprises pour permettre le maintien des emplois et éviter la désertification rurale ; le rapporteur de la commission des finances a évoqué et assumé pleinement le risque de délocalisation voisine ainsi que le coût pour les finances publiques ;

- le paragraphe 30 du BOFIP appliqué par l'administration est illégal en ce qu'il ajoute une condition non prévue par la loi et crée une inégalité des contribuables devant l'impôt en excluant de l'exonération les seuls médecins ; trois autres paragraphes du même BOFIP ont été déclarés nuls ;

- l'interprétation de l'administration fiscale est caricaturale dès lors qu'elle considère que la reprise même partielle de patientèle est à elle seule suffisante pour interdire le bénéfice de l'exonération ; cette position est condamnée par la jurisprudence (CAA Nancy, 9 juin 2022, n° 20NC00829) ;

- ils sont fondés à se prévaloir de la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors que le transfert d'activité effectué est prévu par les points 50, 180 et 190 de la doctrine (BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 ; ils sont également fondés à se prévaloir du paragraphe 200 de la doctrine dans sa version du 6 juin 2018 et du 4 septembre 2019 ;

- la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 a réaffirmé le caractère éligible à l'exonération du transfert d'activité ; la loi n° 2017-1775 et 2017-1837 du 30 décembre 2017 a encore assoupli le dispositif anti-abus en permettant l'exonération lors de la première transmission au sein d'une même famille ; le service semble admettre que le contribuable aurait pu bénéficier de l'exonération en application de cette nouvelle loi si son installation avait eu lieu postérieurement au 1er janvier 2017 ; l'administration fiscale centrale a admis que les opérations de reprises par soi-même étaient désormais éligibles ; le service considère à tort que les nouvelles dispositions ne sont pas applicables alors qu'elles le sont en vertu de la petite rétroactivité fiscale ; le Conseil d'Etat l'a d'ailleurs jugé (CE, 25 septembre 2020, n° 440553, Sté Lac et Volcan) ;

- ils sont fondés à se prévaloir de la prise de position formelle de l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; une réponse formelle favorable lui a été adressée par le service par un courrier daté du 11 mars 2015 ; il avait coché la case " transfert géographique ", indiquant alors expressément à l'administration que l'activité n'était pas créée ex nihilo et il avait ajouté qu'il n'avait jamais bénéficié d'une exonération en ZRR ni en une autre zone ; le formulaire est particulièrement inadapté au cas d'espèce ; il appartenait à l'administration de poser des questions complémentaires conformément à l'article R. 80 B-13 du livre des procédures fiscales s'il existait une ambiguïté ; à défaut de l'avoir fait, elle ne peut remettre en cause sa prise de position formelle ; la remise en cause de la position formelle de l'administration fait naître une insécurité juridique.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 février 2024, la directrice régionale des finances publiques de la région Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- l'article 44 sexies du code général des impôts n'est pas applicable ;

- le principe de petite rétroactivité fiscale ne saurait permettre une application des nouvelles dispositions publiées le 30 décembre 2017 à un transfert d'activité datant de l'année 2015 ;

- les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Un mémoire produit par la directrice régionale des finances publiques de la région Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a été enregistré le 8 avril 2024 et n'a pas été communiqué.

Par une ordonnance du 29 février 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 25 avril 2024 à 12 heures.

Par des courriers du 15 mai 2025, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur des moyens relevés d'office tirés de (1) l'incompétence du tribunal administratif pour connaître des conclusions de la requête tendant à l'annulation du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 dès lors que le Conseil d'Etat est compétent aux termes de l'article R. 311-1 du code de justice administrative pour connaître en premier et dernier ressort des recours dirigés contre les actes règlementaires des ministres et des autres autorités à compétence nationale et contre leurs circulaires et instructions de portée générale ; (2) l'irrecevabilité manifeste des conclusions de la requête tendant à l'annulation du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 dès lors que ceux-ci ont été publiés au BOFIP-impôts initialement le 6 juillet 2016, puis le 6 juin 2018 et le 4 septembre 2019 ; (3) l'irrecevabilité des conclusions tendant au remboursement des impositions litigieuses, en l'absence de litige né et actuel sur ce point avec le comptable compétent.

La directrice régionale des finances publiques a présenté des observations sur ces moyens, enregistrées le 15 mai 2025.

Elle fait valoir qu'elle n'a pas d'observation particulière.

M. et Mme C ont présenté des observations sur ces moyens, enregistrées le 17 mai 2025.

Ils font valoir qu'ils ont présenté d'autres moyens autonomes de celui qui est incriminé et que le tribunal peut, en plein contentieux, juger que la disposition des commentaires n'est pas applicable à l'espèce dès lors qu'elle est contraire à la loi et en contradiction avec d'autres dispositions de la doctrine.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 ;

- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;

- l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ;

- l'arrêté du 10 septembre 2012 du Premier ministre relatif à la mise à disposition des instructions et circulaires publiées au Bulletin officiel des finances publiques-impôts ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pauline Hascoët,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B C, médecin spécialisé en cardiologie, exerçait en libéral à Clamecy ainsi qu'à l'hôpital de Clamecy à temps partiel. Après avoir cessé son activité hospitalière et fermé son cabinet libéral, il a ouvert un cabinet libéral à Coulanges-sur-Yonne en décembre 2015. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2016 et 2017 et d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2018, 2019 et 2020, l'administration fiscale a considéré, par une proposition de rectification du 8 juillet 2021, que la situation de l'intéressé ne relevait pas de l'exonération prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts. A la suite des observations du contribuable, du recours hiérarchique et de la saisine pour avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ces rectifications ont été entièrement maintenues. Les impositions supplémentaires en résultant en matière d'impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2023 pour un montant de 714 euros au titre de l'année 2018, de 60 464 euros au titre de l'année 2019 et de 58 808 euros au titre de l'année 2020, aucune pénalité n'ayant été mise à la charge des intéressés. Par une décision explicite du 10 juillet 2023, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable formée par les époux C le 20 avril 2023. Par leur requête, M. et Mme C demandent, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 à 2020 et la restitution des sommes versées, d'autre part, l'annulation pour excès de pouvoir du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20.

Sur les conclusions à fin d'annulation du paragraphe n° 30 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 :

2. Aux termes de l'article R. 311-1 du code de justice administrative : " Le Conseil d'Etat est compétent pour connaître en premier et dernier ressort : / () 2° Des recours dirigés contre les actes réglementaires des ministres et des autres autorités à compétence nationale et contre leurs circulaires et instructions de portée générale () ". Aux termes de l'article R. 351-4 du même code : " Lorsque tout ou partie des conclusions dont est saisi un tribunal administratif, une cour administrative d'appel ou le Conseil d'Etat relève de la compétence d'une de ces juridictions administratives, le tribunal administratif, la cour administrative d'appel ou le Conseil d'Etat, selon le cas, est compétent, nonobstant les règles de répartition des compétences entre juridictions administratives, pour rejeter les conclusions entachées d'une irrecevabilité manifeste insusceptible d'être couverte en cours d'instance, pour constater qu'il n'y a pas lieu de statuer sur tout ou partie des conclusions ou pour rejeter la requête en se fondant sur l'irrecevabilité manifeste de la demande de première instance ".

3. Les conclusions par lesquelles M. et Mme C demandent l'annulation du paragraphe n° 30 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 ressortissent, en application des dispositions précitées, à la compétence du Conseil d'Etat statuant en premier et dernier ressort.

4. Néanmoins, aux termes de l'article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration : " Font l'objet d'une publication les instructions, les circulaires ainsi que les notes et réponses ministérielles qui comportent une interprétation du droit positif ou une description des procédures administratives. Les instructions et circulaires sont réputées abrogées si elles n'ont pas été publiées, dans des conditions et selon des modalités fixées par décret () ". Aux termes de l'article R. 312-8 du même code : " Par dérogation à l'article R. 312-3-1, les circulaires et instructions adressées par les ministres aux services et établissements de l'Etat sont publiées sur un site relevant du Premier ministre. Elles sont classées et répertoriées de manière à faciliter leur consultation ". Aux termes du premier alinéa de l'article R. 312-9 du même code : " Un arrêté du Premier ministre peut prévoir que, pour les circulaires et instructions intervenant dans certains domaines marqués par un besoin régulier de mise à jour portant sur un nombre important de données, la publication sur un site internet autre que celui qui est mentionné à l'article R. 312-8 produit les mêmes effets que la publication sur ce site ". Enfin, l'article 1er de l'arrêté du Premier ministre du 10 septembre 2012 relatif à la mise à disposition des instructions et circulaires publiées au Bulletin officiel des finances publiques-impôts dispose que la mise en ligne des circulaires et instructions sur le site " bofip.impots.gouv.fr " produit les mêmes effets que si elle avait été effectuée sur le site relevant du Premier ministre qui est mentionné à l'article 1er du décret du 8 décembre 2008 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires, devenu l'article R. 312-8 du code.

5. Il résulte de ces dispositions, toutes issues de textes législatifs ou réglementaires eux-mêmes publiés au Journal officiel de la République française, que dans la mesure où elle intervient à compter du 1er janvier 2019, la mise en ligne d'une instruction, d'une circulaire ou de tout autre document émanant de l'administration fiscale sur le site " bofip.impots.gouv.fr " constitue l'acte de publication prévu à l'article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration. Par suite, le délai réglementaire dont un contribuable dispose pour former un recours pour excès de pouvoir à l'encontre de tout commentaire par lequel l'autorité compétente prescrit l'interprétation de la loi fiscale, lorsque celui-ci a été mis en ligne sur le site " bofip.impots.gouv.fr " à compter du 1er janvier 2019, commence à courir au jour de cette mise en ligne. Cette règle de forclusion est applicable à tout litige intéressant des commentaires administratifs mis en ligne à compter du 1er janvier 2019.

6. Il résulte en outre de la décision n° 435634 du 13 mars 2020 du conseil d'Etat, statuant au contentieux, que le délai imparti pour former un recours pour excès de pouvoir contre des commentaires administratifs par lesquels l'autorité compétente prescrit l'interprétation de la loi fiscale, lorsque ceux-ci ont été insérés au BOFiP-impôts et mis en ligne sur un site internet accessible depuis l'adresse www.impots.gouv.fr entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018, s'achève à l'expiration d'un délai de deux mois à compter de la lecture de cette décision, intervenue le 13 mars 2020.

7. Enfin, aux termes de l'article 2 de l'ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période, rendues applicables aux procédures devant les juridictions de l'ordre administratif par l'article 15 de l'ordonnance du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif, à l'exception des dérogations précisément énumérées au II de cet article, " tout acte, recours, action en justice, formalité, inscription, déclaration, notification ou publication prescrit par la loi ou le règlement à peine de nullité, sanction, caducité, forclusion, prescription, inopposabilité, irrecevabilité, péremption, désistement d'office, application d'un régime particulier, non avenu ou déchéance d'un droit quelconque et qui aurait dû être accompli pendant la période mentionnée à l'article 1er sera réputé avoir été fait à temps s'il a été effectué dans un délai qui ne peut excéder, à compter de la fin de cette période, le délai légalement imparti pour agir, dans la limite de deux mois ". Ces dispositions sont applicables au délai qui résulte de la décision du 13 mars 2020 par laquelle le conseil d'Etat, statuant au contentieux a fixé les modalités de mise en œuvre des dispositions réglementaires relatives au délai de recours contre les commentaires administratifs de la loi fiscale.

8. Enregistrées le 28 août 2023 par le greffe du tribunal, les conclusions de M. et Mme C tendant à l'annulation du paragraphe n° 30 de commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFIP) -Impôts initialement le 6 juillet 2016, puis le 6 juin 2018 et le 4 septembre 2019 sont tardives et, par suite, manifestement irrecevables. Compte tenu de la date d'enregistrement de la requête et du mémoire en réplique, les requérants ne peuvent être regardés comme ayant entendu demander l'annulation des commentaires publiés au BOFIP-Impôts le 12 juin 2024, postérieurement à la clôture de l'instruction. Les conclusions à fin d'annulation présentées par les requérants doivent être rejetées par le tribunal en raison de cette irrecevabilité manifeste, en application de l'article R. 351-4 du code de justice administrative.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

9. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

10. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ".

11. Aux termes de l'article 44 quindecies du code général des impôts dans sa version applicable à la date du transfert, en décembre 2015 : " I. ' Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2015, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. / Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. / II. ' Pour bénéficier de l'exonération mentionnée au I, l'entreprise doit répondre aux conditions suivantes : / a) Le siège social de l'entreprise ainsi que l'ensemble de son activité et de ses moyens d'exploitation sont implantés dans les zones mentionnées au I. () / b) L'entreprise emploie moins de dix salariés bénéficiant d'un contrat de travail à durée indéterminée ou d'une durée d'au moins six mois à la date de clôture du premier exercice et au cours de chaque exercice de la période d'application du présent article () ;/ c) L'entreprise n'exerce pas une activité bancaire, financière, d'assurances, de gestion ou de location d'immeubles, de pêche maritime ; / d) Le capital de l'entreprise créée ou reprise n'est pas détenu, directement ou indirectement, pour plus de 50 % par d'autres sociétés ;/ e) L'entreprise n'est pas créée dans le cadre d'une extension d'activités préexistantes. () / III. L'exonération ne s'applique pas aux créations et aux reprises d'activités dans les zones de revitalisation rurale mentionnées au I consécutives au transfert d'une activité précédemment exercée par un contribuable ayant bénéficié, au titre d'une ou plusieurs des cinq années précédant celle du transfert, des dispositions des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies, 44 quaterdecies ou d'une prime d'aménagement du territoire. / L'exonération ne s'applique pas non plus dans les situations suivantes : / a) si, à l'issue de l'opération de reprise ou de restructuration, le cédant, son conjoint, le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, leurs ascendants et descendants, leurs frères et sœurs détiennent ensemble, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement soit repris, soit bénéficiaire de l'opération de reprise ou de restructuration. / Le cédant s'entend de toute personne qui, avant l'opération de reprise ou de restructuration, soit détenait directement ou indirectement plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement qui a fait l'objet de l'une de ces opérations, soit y exerçait, en droit ou en fait, la direction effective ; / b) si l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une opération de reprise ou de restructuration au profit du conjoint de l'entrepreneur individuel, du partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, de leurs ascendants et descendants ou de leurs frères et sœurs. / IV. ' Lorsqu'elle répond aux conditions requises pour bénéficier des dispositions de l'un des régimes prévus aux articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies, 44 quaterdecies et du régime prévu au présent article, l'entreprise peut opter pour ce dernier régime dans les six mois suivant le début d'activité. L'option est irrévocable et emporte renonciation définitive aux autres régimes () ".

12. Compte tenu des termes des dispositions précitées, notamment du IV, une entreprise ne peut bénéficier de l'exonération prévue par ces dispositions que si elle remplit les conditions prévues par l'article 44 quindecies à la date de son début d'activité. L'article 45 de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 prévoit que les modifications apportées par cet article à l'article 44 quindecies n'entrent en vigueur que le 1er janvier 2016. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, ces dispositions ne sont par suite pas applicables au litige dès lors que le début d'activité du requérant date du mois de décembre 2015. De même, le requérant ne peut utilement se prévaloir des modifications apportées à l'article 44 quindecies par la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 et la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, lesquelles ne s'appliquent qu'aux transferts réalisés à compter de 2017 pour les contribuables soumis à l'impôt sur le revenu.

13. L'administration fiscale a estimé que l'opération réalisée par M. C correspondait à une " reprise par soi-même " d'une activité existante, avec reprise d'une partie des moyens d'exploitation et de la patientèle, et non à une création d'entreprise nouvelle, le contribuable s'étant borné à déplacer son cabinet médical pour y poursuivre la même activité.

14. Il résulte des dispositions précitées de l'article 44 quindecies que peuvent bénéficier de l'exonération fiscale dans les zones de revitalisation rurale soit les créations d'entreprises nouvelles soit les reprises d'entreprises existantes, sous réserve du respect de plusieurs conditions.

15. M. et Mme C soutiennent que l'opération doit s'analyser comme une création d'entreprise nouvelle. Il résulte de l'instruction que M. C a exercé à compter du 1er janvier 2006, sur le territoire de la commune de Clamecy, une activité de cardiologue libéral qu'il a installée, à compter du 7 décembre 2015, dans la commune de Coulanges-sur-Yonne, située en zone de revitalisation rurale, à 9 kilomètres de son précédent cabinet. Lors de la vérification de comptabilité, l'administration a relevé, après analyse des fichiers comptables, que 46 % des patients après le transfert du cabinet étaient d'anciens patients. Si M. C conteste ce pourcentage et avance un pourcentage inférieur, il n'apporte aucun élément au soutien de ses allégations alors qu'il détient toutes les informations utiles concernant sa patientèle. En outre, il reconnaît avoir conservé au moins 27 % de sa patientèle en 2016, 23 % en 2017, 20 % en 2018 puis moins de 13 % de celle-ci par la suite. Les obligations déontologiques de continuité de soins vis-à-vis de ses patients, qui peuvent au demeurant être relativisées compte tenu des termes de l'article R. 4127-47 du code de la santé publique, sont sans incidence sur l'appréciation à porter sur l'existence d'une continuité de l'activité précédemment exercée. En outre, les immobilisations figurant sur la déclaration de résultat modèle n° 2035 au titre de l'année 2016 sont identiques à celles figurant sur la déclaration effectuée au titre de l'année 2015, à l'exception d'un ordinateur portable, ce qui permet de constater qu'ont été conservés du mobilier de bureau, un onduleur, un PC et un ordinateur Macbook Pro. Le service a relevé sans être contesté que le matériel utilisé avant et après le transfert était le même et qu'il résultait notamment de la poursuite de contrats de crédit-bail conclus le 14 mars 2013 et le 5 mars 2013 portant sur des échographes ayant une valeur initiale de 60 000 euros. Si la valeur résiduelle de ce matériel était faible, compte tenu des amortissements réalisés, M. C ne justifie pas d'investissements importants effectués pour l'ouverture de son cabinet en décembre 2015. Il n'est pas sérieusement contesté que ces investissements n'ont été réalisés qu'en mars et mai de l'année 2018, soit plusieurs années après le début d'activité. Il ne saurait être tenu compte des investissements, d'ailleurs non détaillés, effectués par la commune de Coulanges-sur-Yonne pour permettre l'accueil de professionnels de santé dans un bâtiment lui appartenant. Compte tenu de l'identité partielle de patientèle et de l'exploitation des mêmes moyens matériels, nonobstant l'embauche d'une nouvelle assistante dans le nouveau cabinet, l'installation du Dr C à Coulanges-sur-Yonne pour y exercer la même activité ne peut être regardée comme la création d'une entreprise nouvelle au sens de l'article 44 quindecies du code général des impôts.

16. M. et Mme C soutiennent également que l'opération doit s'analyser comme une reprise d'entreprise. Il résulte des dispositions précitées de l'article 44 quindecies, éclairées par les travaux parlementaires ayant précédé l'adoption de l'article 129 de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 de laquelle elles sont issues, que la reprise d'entreprise ouvrant droit à l'exonération qu'elles instaurent s'entend de toute opération au terme de laquelle est reprise la direction effective d'une entreprise existante avec la volonté non équivoque de maintenir la pérennité de cette entreprise. Si la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 a étendu aux reprises d'entreprises existantes le bénéfice de l'exonération fiscale dans les zones de revitalisation rurale, prévue au I de l'article 44 quindecies du CGI, antérieurement réservée aux créations d'entreprises, le législateur, qui a exclu du bénéfice de cette exonération les reprises d'entreprises par des membres de la famille de l'entrepreneur cédant, comme cela résulte des a) et b) du III de l'article 44 quindecies, n'a pas davantage entendu accorder le bénéfice de l'extension de ce dispositif, destinée à favoriser le maintien d'activités économiques dans les zones rurales concernées en facilitant les reprises d'entreprises, aux cas de reprise ou de transfert par un contribuable de sa propre activité.

17. Ainsi, à la date de l'ouverture du nouveau cabinet de M. C, les dispositions de l'article 44 quindecies, et notamment le b du III de cet article, doivent être interprétées comme excluant du bénéfice de l'exonération les transferts géographiques d'une entreprise individuelle opérés par l'entrepreneur lui-même. Par suite, le service était fondé à refuser le bénéfice de l'exonération prévue par le I de l'article 44 quindecies aux requérants.

18. La circonstance que les lois n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 et n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, non applicables aux impositions contestées, auraient modifié le b du III de l'article 44 quindecies du code général des impôts pour permettre l'exonération lors de la première occurrence de " reprise par soi-même " est sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées.

19. Les impositions en litige ayant, ainsi qu'il vient d'être dit, été légalement établies, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration se serait illégalement fondée sur le paragraphe n° 30 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-80-10-70-20.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

20. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

21. Les requérants invoquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes nos 50, 180, 190 et 200 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20.

22. Le paragraphe n° 50 énonce que : " Les entreprises qui reprennent des activités préexistantes sont également éligibles au régime de faveur, quelles que soient les modalités de cette reprise (acquisition, location-gérance ou simple transfert) ou les modifications pouvant intervenir dans l'activité initiale (changement du mode d'exploitation ou de l'organisation, transfert géographique ou accroissement du potentiel productif), sous réserve toutefois des dispositions prévues au II-C § 200 à 210 ". Toutefois, le paragraphe n° 210 du commentaire publié le 6 juillet 2016 exclut précisément le cas de l'implantation en ZRR d'un médecin : " L'implantation en ZRR d'un médecin, alors qu'il conserve même partiellement, sa patientèle ne peut être analysée comme une création ex nihilo mais doit être regardée comme une reprise par soi-même exclue du dispositif d'exonération ".

23. Les paragraphes nos 180 et 190 excluent du bénéfice de l'exonération certaines reprises d'activité consécutives au transfert d'une activité précédemment exercée par un contribuable ayant bénéficié de certains dispositifs listés et précisent que les reprises d'activité dans les ZRR consécutives à un transfert d'activité précédemment exercée dans une zone n'ouvrant pas droit à un dispositif d'exonération peuvent bénéficier du régime prévu à l'article 44 quindecies du code général des impôts. Toutefois, ces paragraphes ne peuvent être lus indépendamment des paragraphes suivants (200 et 210) qui excluent les opérations de reprises par soi-même du dispositif dans la version des commentaires publiée le 6 juillet 2016. Si, la version des commentaires publiée le 6 juin 2018 fait état d'un assouplissement de la clause anti-abus en permettant d'accorder le bénéfice de l'exonération au titre de la première transmission dans le cadre familial, issu de l'article 23 de la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 et précise que l'assouplissement de la clause anti-abus s'applique à l'impôt sur le revenu dû au titre de 2017 et des années suivantes, le paragraphe n° 70 du commentaire publié sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-30 indique que : " Une entreprise qui ne remplit pas toutes les conditions dès sa création ou sa reprise ne peut pas bénéficier du dispositif prévu à l'article 44 quindecies du CGI même si elle satisfait à celles-ci par la suite ". En l'espèce, le transfert ayant eu lieu le 7 décembre 2015, M. et Mme C n'entrent pas dans les précisions des nouveaux paragraphes 200 et 210. Il résulte de ce qui précède que les paragraphes nos 50, 180, 190 et 200 ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement.

24. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () ". Aux termes de l'article R. 80-B-13 de ce livre : " Si la demande prévue au 1° et au 11° de l'article L. 80 B est incomplète, l'administration adresse, par tout moyen permettant d'apporter la preuve de sa réception, un courrier sollicitant les renseignements complémentaires nécessaires à sa prise de position formelle. Ces éléments sont produits dans les conditions prévues à l'article R. * 80 B-12 ".

25. Les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, du courrier du 11 mars 2015 par lequel l'inspecteur principal des finances publiques a indiqué, au vu des éléments portés à sa connaissance, que M. C pouvait bénéficier de l'exonération prévue par la législation en faveur des entreprises nouvelles pour les bénéfices réalisés dans la zone de revitalisation rurale. Toutefois, il résulte de l'instruction que dans sa demande de rescrit adressée sous la forme d'un formulaire M. C avait coché " non " à la question " y aura-t-il reprise de tout ou partie du personnel, des locaux, du matériel de production ou de la clientèle d'une entreprise préexistante ' ", alors qu'il a, comme mentionné au point 15 du jugement, conservé une partie du matériel et de la patientèle de son ancien cabinet médical. Cette demande, qui comportait des informations inexactes relatives à la situation de fait du contribuable ne peut être regardée comme incomplète, alors même que M. C avait coché la case indiquant qu'il s'agissait d'un transfert géographique, de sorte qu'il n'appartenait pas à l'administration de solliciter des renseignements complémentaires. Par suite, compte tenu des informations erronées données à l'administration fiscale, M. et Mme C ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la réponse faite le 11 mars 2015 par l'administration fiscale à la demande de rescrit de M. C.

26. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions en litige. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter également leurs conclusions tendant à la restitution des sommes versées.

Sur les frais liés au litige :

27. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés par les époux C et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C, à Mme A C et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.

Délibéré après l'audience du 20 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Philippe Nicolet, président,

Mme Pauline Hascoët, première conseillère,

M. Hamza Cherief, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025.

La rapporteure,

P. Hascoët

Le président,

P. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne à la ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc