Tribunal Administratif de Besançon — Décision N° TA25-2001179

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 30 juillet 2020 et 23 mars 2021, l'EURL Protech Industrie, représentée par Me Paponnet, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction, à hauteur du coût des prestations réalisées par M. E B pour des montants de 168 000 euros au titre de 2012, de 193 200 euros au titre de 2013 et de 140 000 euros au titre de 2014, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ainsi que des pénalités correspondantes ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- dès lors que, par la proposition de rectification du 19 décembre 2016, l'administration fiscale a abandonné l'essentiel des redressements envisagés dans sa proposition de rectification du 19 décembre 2014, cette dernière n'a pas pu interrompre le délai de prescription à l'égard des exercices clos en 2011 et 2012 qui étaient prescrits ;

- en tant qu'adhérente à un centre de gestion agréé depuis le 29 décembre 2010, elle bénéficie d'une réduction d'un an du délai du droit de reprise pour la taxe sur la valeur ajoutée et l'impôt sur les sociétés en application des articles L. 176 et L. 169 du livre des procédures fiscales et dès lors que les déclarations d'impôt sur le revenu des années 2011 et 2012 étaient accompagnées des comptes rendus de mission et qu'elle ne s'est pas vu infliger des pénalités autres que des intérêts de retard pour les années 2013 et 2014 non prescrites, le droit de reprise pour l'exercice clos en 2011 était prescrit au 1er janvier 2014 et celui afférent à l'exercice clos en 2012 était prescrit au 1er janvier 2015 ; la proposition de rectification du 19 décembre 2014 n'a ainsi pas pu interrompre la prescription du droit de reprise de l'exercice clos en 2011 et les demandes d'assistance administrative internationale formulées en 2015, soit après l'expiration du délai initial du droit de reprise de l'exercice clos en 2012 n'ont pas pu proroger ce délai ;

- la demande formulée par l'administration fiscale le 29 mars 2016 entrait dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 13 B du livre de procédure fiscale qui n'a pas été respectée et l'administration fiscale n'a pas explicitement appliqué l'article 57 du code général des impôts ;

- elle n'a pas eu la volonté de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt et l'administration fiscale, qui n'a pas à s'immiscer dans ses choix de gestion et qui n'établit pas que les sociétés bulgares servant d'intermédiaires dans l'achat d'essieux neufs et de leurs composants auprès de fabricants chinois et d'essieux usagers rénovés auprès de sociétés polonaises ne réalisaient aucune prestation à son profit dans le cadre des transactions et pratiquaient à son égard des prix supérieurs à ceux pratiqués envers d'autres clients, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'un acte anormal de gestion ;

- les sociétés bulgares, qui ont été créées dans le cadre d'une stratégie de développement d'un groupe international spécialisé dans le négoce de pièces automobiles, interviennent dans les transactions qu'elle effectue, par l'intermédiaire de M. E B, dirigeant et associé majoritaire des sociétés Iaco Bulgaria et Monea 2012 qui le rémunèrent, qui recherche de nouveaux fournisseurs, rencontre ses fournisseurs et ses clients et participe à des salons professionnels ;

- les achats d'essieux neufs et de leurs composants auprès de fabricants chinois et d'essieux d'occasion rénovés auprès d'entreprises polonaises ne sont pas réalisés à des prix manifestement excessifs par rapport aux prix du marché, sa marge est identique à celle de ses concurrents et elle bénéficie du coût du travail peu élevé en Bulgarie, ce qui lui permet d'obtenir un résultat de 6 %, supérieur à celui, de 1 %, de ses concurrents et lui a permis de voir son chiffre d'affaires et ses bénéfices être multipliés respectivement par 5 et par 2,5 entre 2010 et 2015 ;

- le coût des interventions réalisées à son profit par M. E B au nom des sociétés bulgares peut être évalué, à partir des agendas 2012, 2013 et 2014 de l'intéressé, au titre des déplacements réalisés et des jours consacrés à la préparation de ces déplacements et aux travaux générés par eux ainsi qu'aux journées correspondant à des interventions par téléphone ou internet, selon un tarif horaire de 175 euros et sur la base d'une journée de huit heures, à 168 000 euros en 2012, 193 200 euros en 2013 et 140 000 euros en 2014 ;

- les erreurs commises par son comptable salarié entre les factures pro forma et les factures définitives, qui l'ont conduit à décompter deux fois la taxe sur la valeur ajoutée déductible, ont été régularisées à la suite des préconisations de l'expert-comptable et ne peuvent être qualifiées de manquements délibérés ;

- elle n'a pas accordé d'avantage indu aux sociétés bulgares ni eu la volonté de transférer une partie supplémentaire de sa marge vers les sociétés bulgares, alors au demeurant que ces avantages indus n'auraient représenté que 10 % de son chiffre d'affaires en 2013 et seulement 2 % en 2014.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 octobre 2020, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions de la requête aux fins de décharge intégrale des cotisations supplémentaire d'impôt sur les sociétés sont irrecevables en tant qu'elles se rapportent au passif injustifié et aux avoirs à établir non justifiés, qui ont été expressément acceptés par la contribuable au cours du contrôle et à l'encontre desquels aucun moyen n'est soulevé ;

- les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Guitard, première conseillère,

- les conclusions de M. Pernot, rapporteur public,

- et les observations de Me Besançon substituant Me Paponnet, pour l'EURL Protech Industrie.

Considérant ce qui suit :

Sur la prescription du droit de reprise :

1. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour () l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles ainsi que pour les revenus imposables à l'impôt sur les sociétés des entrepreneurs individuels à responsabilité limitée, et des sociétés à responsabilité limitée, des exploitations agricoles à responsabilité limitée et des sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée, dont l'associé unique est une personne physique, s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites visées au présent alinéa. () ". Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément au 2 de l'article 269 du code général des impôts pour les contribuables dont les revenus bénéficient des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 169 et pour les périodes pour lesquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du même code. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites visées au présent alinéa. ".

2. Il résulte de l'instruction et notamment des propositions de rectification des 19 décembre 2014 et 19 décembre 2016 ainsi que des avis de mise en recouvrement produits au dossier, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 et les rehaussements d'impôt sur les sociétés mis à la charge de l'EURL Protech Industrie au titre des années 2011 et 2012 ont notamment été assortis de l'application de la majoration de 40 % pour manquements délibérés prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, la réduction du délai de droit de reprise prévu au deuxième alinéa des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales n'était pas applicable aux redressements mis à la charge de l'EURL Protech Industrie au titre des années 2011 et 2012. Le droit de reprise de l'administration fiscale sur les impositions dues et taxes exigibles au titre de l'année 2011 pouvait ainsi s'exercer jusqu'au 31 décembre 2014 et celui afférent aux impositions dues et taxes exigibles au titre de l'année 2012 jusqu'au 31 décembre 2015. La proposition de rectification interruptive du 19 décembre 2014, qui portait tant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée que sur des rehaussements d'impôt sur les sociétés au titre des années 2011 et 2012, a régulièrement interrompu ce délai de prescription et la circonstance que, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, le motif du redressement envisagé dans la proposition de rectification interruptive du 19 décembre 2014, tiré de l'existence de charges injustifiées, a été modifié en acte anormal de gestion dans la proposition de rectification du 19 décembre 2016 est sans incidence sur l'effet interruptif de la proposition de rectification du 19 décembre 2014. De même, la proposition de rectification du 19 décembre 2016 a eu pour effet d'interrompre le délai de prescription à l'égard des redressements envisagés, lequel n'était pas expiré lorsque l'administration a émis les avis de mise en recouvrement le 18 décembre 2017.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Il résulte de l'instruction que l'article 57 du code général des impôts ne constitue pas le fondement légal des redressements contestés. Par suite, la requérante ne peut utilement invoquer, ni une absence d'application explicite de ces dispositions, ni le non-respect des dispositions de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. Il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. Lorsque l'administration constate que la facture d'achat a été établie par un intermédiaire, l'administration est en droit de vérifier si la rémunération de l'intermédiaire correspond à des prestations réalisées par ce dernier. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages consentis par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive.

5. Il résulte de l'instruction que L'EURL Protech Industrie, spécialisée dans le commerce de gros de pièces automobiles, a été créée le 1er février 2010. La totalité de son capital est détenue par M. C B, associé unique de cette société, dont il a été le gérant jusqu'au 5 juin 2013, avant que cette gérance soit confiée à Mme D A, secrétaire-comptable de la société. C'est toutefois M. E B, frère de M. C B, qui a déposé en 2008 à l'INPI la marque française " Protech " puis la marque communautaire du même nom en 2013. En outre, l'EURL Protech Industrie a débuté son activité à la suite de la cessation d'activité de la société " internationales armatures ", dont la liquidation judiciaire a été prononcée au mois de janvier 2011, qui était spécialisée dans l'achat d'équipements électriques pour automobiles fabriqués essentiellement dans les pays asiatiques et revendus en France et dans les pays de l'Europe de l'Est, et dont les associés étaient MM. Jean-Yves et Jean-François B, ce dernier étant également gérant de la société. Les deux secrétaires commerciales de la société Internationales Armatures, dont Mme D A, soit deux de ses trois salariés, ont quitté cette société aux mois d'avril-mai 2010 pour rejoindre l'EURL Protech Industrie avec leurs portefeuilles de fournisseurs et de clients, et la société requérante s'est installée dans les locaux de l'ancienne société Internationales Armatures. Le 2 juillet 2012, M. E B a fait l'objet d'une interdiction de gérer pendant trois ans en raison de l'absence de situation comptable de la société " internationales armatures " depuis le mois de juin 2008 et du défaut de déclaration de cessation de paiements de cette société au plus tard au mois d'octobre 2010. La vérification de comptabilité de la requérante a néanmoins révélé que M. E B se comportait comme le véritable gérant de fait de l'EURL Protech industrie, en rencontrant ses fournisseurs et clients, en recherchant de nouveaux fournisseurs, en apparaissant comme l'interlocuteur titulaire du pouvoir de décision au sein de la société au vu des échanges avec un commissaire aux comptes de l'entreprise au mois de novembre 2013 et en signant, au nom de la société Protech Industrie, des contrats et documents engageant la responsabilité de cette société. Il résulte également de l'instruction que M. E B détient deux sociétés de droit bulgare, soit la société Iaco Bulgaria, qu'il a créée en 2010 et dont il a détenu plus de 80 % du capital jusqu'au 16 novembre 2012, avant d'en être le seul propriétaire, et la société Monea 2012, créée au mois de mai 2012, dont il détient 90 % du capital, les 10 % restants étant détenus par sa compagne bulgare, également gérante de ces deux sociétés bulgares, la nationalité française de M. B s'opposant à ce qu'il puisse occuper ces fonctions.

6. Il résulte également de l'instruction que l'EURL Protech Industrie achète des essieux neufs en Chine, à la société YFGY, et des essieux usagés rénovés en Pologne, à la société TPA Polska, pour les revendre en France. Ces marchandises lui sont facturées par les sociétés de droit bulgare Iaco Bulgaria et Monea 2012. Les essieux en provenance de Chine sont acheminés par bateau jusqu'au port d'Anvers où ils sont dédouanés et transportés par route directement jusqu'au siège de la société Protech Industrie. Les pièces sont facturées par la société YFGY aux sociétés Iaco Bulgaria et Monea 2012 et le paiement du fournisseur chinois, du représentant fiscal à Anvers et du transporteur maritime et routier transite par les comptes bancaires des sociétés de droit bulgare. Toutefois, les opérations de contrôle de la requérante ont révélé que les sociétés Iaco Bulgaria et Monea 2012 se bornent à réaliser la facturation et que c'est la société Protech Industrie qui gère directement, par l'intermédiaire de ses secrétaires commerciales, les commandes, les pièces reçues endommagées et les négociations de prix avec le fournisseur chinois YFGY. De même, le transporteur maritime et routier ne communique qu'avec les secrétaires commerciales de la société Protech Industrie et les factures de transport et de dédouanement libellées au nom des sociétés bulgares, dont le paiement transite par les comptes bancaires de ces dernières, sont adressées directement à la requérante, qui confirme elle-même le paiement des factures et négocie les prix. Si la requérante soutient que les sociétés bulgares interviennent effectivement dans les transactions passées entre la requérante et ses fournisseurs, par l'intermédiaire de M. E B, associé majoritaire et dirigeant de fait de ces sociétés de droit bulgare, en recherchant de nouveaux fournisseurs pour la société Protech Industrie, en rencontrant notamment ses clients et en se rendant dans les salons professionnels, en étant pour cela rémunéré par les sociétés bulgares, ces actions sont étrangères aux transactions objet des impositions en litige. Il résulte au demeurant de l'instruction, d'une part, que ce ne sont pas les sociétés bulgares qui ont recherché et trouvé le fournisseur chinois YFGY et le fournisseur polonais TPA Polska pour la requérante puisque l'EURL Altdiscount, créée en 2007 par M. E B et détenue par ce dernier, avait déjà la société chinoise YFGY comme fournisseur et que M. E B est à l'origine de la création de la société polonaise TPA Polska, dont il a été associé jusqu'en 2011. Enfin, M. E B, gérant de fait de la société Protech Industrie, effectue les déplacements pour rendre visite aux fournisseurs ou participer aux salons professionnels en compagnie de Mme D A, secrétaire-comptable de la société requérante et gérante officielle de cette dernière à compter du 5 juin 2013, et ce, aux frais de la société Protech Industrie ou de l'EURL Altdiscount, société française de vente sur internet de pièces automobiles, dont M. E B détient la totalité du capital et a été le gérant jusqu'à ce qu'il soit interdit de gestion en 2012 et qu'il confie la gérance de cette société à Mme A. Enfin, en se bornant à soutenir que la création des sociétés bulgares s'inscrit dans un projet de constitution d'un groupe international informel, spécialisé dans le négoce de pièces automobiles depuis la Bulgarie à destination notamment de l'Europe de l'Est et que l'objectif est de pouvoir acheter des volumes et de produire dans des pays à faible coût de main-d'œuvre, la requérante n'établit pas le rôle joué par les sociétés Iaco Bulgaria et Monea 2012 dans ce projet. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe qu'aucune prestation n'est réalisée par les sociétés bulgares au profit de la requérante en contrepartie de leur rémunération et que l'EURL Protech Industrie doit donc être regardée comme s'étant délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt en consentant aux sociétés bulgares un avantage constitutif d'un acte anormal de gestion. La circonstance alléguée par la requérante que les prix d'achat des essieux facturés par les sociétés bulgares sont compétitifs, que sa marge est identique à celle de ses concurrents et qu'elle a multiplié par cinq son chiffre d'affaires et ses bénéfices par deux et demi entre 2010 et 2015 est sans incidence. Par suite, l'administration fiscale a pu légalement réintégrer dans les résultats de la société Protech Industrie les dépenses supportées par elle en raison de la majoration du coût d'achat des essieux neufs ou rénovés auprès des fournisseurs chinois et polonais qui correspond à la différence entre les montants facturés par les sociétés bulgares Iaco Bulgaria et Monea 2012 et ceux facturés à ces dernières par les fournisseurs, après déduction du coût du transport maritime et routier et des droits de dédouanement réglés par les sociétés bulgares.

7. Enfin, à supposer que la requérante demande la déduction en tant que charges des prestations qui auraient été réalisées à son profit par M. E B à titre personnel, elle n'établit pas, par les documents et en particulier l'état forfaitaire qu'elle produit, la réalité et le montant desdites charges, qu'elle chiffre à 168 000 euros au titre de 2012, 193 200 euros au titre de 2013 et 140 000 euros au titre de 2014.

Sur les pénalités :

8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

9. D'une part, pour justifier l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, l'administration relève qu'en portant en déduction sur ses déclarations mensuelles de taxes sur le chiffre d'affaires des montants supérieurs aux droits à déduction qui étaient inscrits dans sa propre comptabilité, l'EURL Protech Industrie a majoré fictivement ses droits à déduction et ne pouvait pas ignorer cette majoration indue en raison du solde créditeur persistant du compte de taxe sur la valeur ajoutée déductible durant la période. Compte tenu du caractère persistant de ces majorations et des montants du solde créditeur, de l'absence d'erreur constatée dans les montants de charges déduites et de l'absence de régularisation spontanée des déductions indues, la requérante ne saurait utilement se prévaloir d'erreurs qui auraient été commises par son comptable et l'administration démontre l'existence d'une volonté délibérée de la contribuable d'éluder la taxe sur la valeur ajoutée et donc de manquements délibérés justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts.

10. D'autre part, pour justifier l'application de cette majoration aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, l'administration se fonde sur l'avantage indu consenti délibérément par la requérante aux sociétés Iaco Bulgaria et Monea 2012 sans contrepartie, qui lui a permis de minorer ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés. Elle doit ainsi être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de la contribuable d'éluder l'impôt et donc comme justifiant l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré à ces impositions.

11. Il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que l'EURL Protech Industrie n'est pas fondée à demander la décharge ou la réduction des impositions en litige. Ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de l'EURL Protech Industrie est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EURL Protech Industrie et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 29 novembre 2022 à laquelle siégeaient :

- M. Trottier, président,

- Mme Guitard, première conseillère,

- Mme Diebold, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 décembre 2022.

La rapporteure,

F. GuitardLe président,

T. Trottier

La greffière,

E. Cartier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière

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