Tribunal Administratif de Besançon — Décision N° TA25-2001777

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 14 novembre 2020, la SARL GH Auto Service, représentée par Me Sirat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2014 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

. à titre principal,

- disposant pour les 219 véhicules en cause de factures de ses fournisseurs français mentionnant l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au titre des ventes réalisées, elle bénéficie d'une présomption de régularité de sa situation au regard de ce régime ;

- faute de démontrer que ses fournisseurs français n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, l'administration fiscale ne renverse pas cette présomption de régularité ;

- elle ignorait que ses fournisseurs n'étaient éventuellement pas en droit d'appliquer le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, alors que les factures du fournisseur allemand, établies en langue allemande, n'étaient pas compréhensibles pour ses représentants qui ne maîtrisent pas cette langue, et que les certificats d'immatriculation des véhicules dans leur pays d'origine ne permettaient pas de déterminer avec certitude le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable ;

. à titre subsidiaire,

- en application du principe général du droit de l'Union européenne de neutralité et du principe de loyauté, la taxe sur la valeur ajoutée grevant le prix d'acquisition des véhicules en cause doit être admise en déduction si les conditions de fond sont remplies, et ce, même si les conditions de forme des factures ne sont pas réunies, alors au demeurant que ses fournisseurs français ont été placés en liquidation judiciaire et ne sont ainsi pas en mesure d'établir des factures rectificatives, dès lors que l'absence de facture rectificative et même l'éventuel non-paiement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée par ses fournisseurs français ne font pas obstacle à la reconnaissance du droit à déduction à son profit ;

- elle n'est pas impliquée dans un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée dont l'existence n'est au demeurant pas avérée en l'absence de poursuite à ce titre de ses fournisseurs français et l'existence, pour chacun des véhicules acquis, du certificat fiscal prévu à l'article 298 sexies du code général des impôts lui a légitimement permis de penser que la régularité de l'opération avait été vérifiée par l'administration ;

- dès lors qu'elle n'avait aucun intérêt à appliquer le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge et qu'elle a appliqué le régime de taxe sur la valeur ajoutée dicté par ses fournisseurs et qui n'avait pas été remis en cause par l'administration qui a remis des quitus fiscaux, la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juin 2021, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Guitard, première conseillère,

- et les conclusions de M. Poitreau, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL GH Auto Service, créée en 1999, dont le siège social est situé à Villers le Lac dans le Doubs, est spécialisée dans la vente, l'entretien et la réparation de véhicules automobiles. Du 14 octobre 2014 au 18 mai 2017, elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2010 au 31 août 2014. A l'issue de ce contrôle, le vérificateur a remis en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle avait appliqué et lui a proposé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2014. En réponse aux observations formulées par la SARL GH Auto Service, l'administration fiscale a maintenu les redressements envisagés. Les représentants de la société ont rencontré le supérieur hiérarchique du vérificateur puis l'interlocutrice régionale sans que la position de l'administration n'en soit modifiée. Les rappels d'un montant global, en droits et pénalités, de 1 863 061 euros, ont été mis en recouvrement le 31 juillet 2018. La SARL GH Auto Service a présenté deux réclamations préalables en date des 3 octobre 2018 et 29 décembre 2019 qui ont été rejetées respectivement les 2 avril 2019 et 14 septembre 2020. La SARL GH Auto Service demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé des impositions :

A titre principal, en ce qui concerne l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge :

2. Aux termes de l'article 256 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. / 2° Sous réserve de ne pas excéder le seuil ci-après indiqué, ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions de biens autres que des moyens de transport neufs, des alcools, des boissons alcooliques, des huiles minérales et des tabacs manufacturés effectuées : / a) Par une personne morale non assujettie ; / b) Par un assujetti qui ne réalise que des opérations n'ouvrant pas droit à déduction ; / c) Par un exploitant agricole placé sous le régime du remboursement forfaitaire prévu aux articles 298 quater et 298 quinquies. / Ces dispositions ne sont applicables que lorsque le montant des acquisitions réalisées par les personnes mentionnées ci-dessus n'a pas excédé, au cours de l'année civile précédente, ou n'excède pas, pendant l'année civile en cours au moment de l'acquisition, le seuil de 10 000 €. () 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion () effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en œuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006.". Aux termes de l'article 297 A du code général des impôts : " I. - 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. / La définition des biens d'occasion, des œuvres d'art, des objets de collection et d'antiquité est fixée par décret ; () II. - La base d'imposition définie au I peut être déterminée globalement, pour chacune des périodes couvertes par les déclarations mentionnées à l'article 287, par la différence entre le montant total des livraisons et le montant total des achats de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité effectués au cours de chacune des périodes considérées. / Si au cours d'une période le montant des achats excède celui des livraisons, l'excédent est ajouté aux achats de la période suivante. / Les assujettis revendeurs qui se placent sous ce régime procèdent à une régularisation annuelle en ajoutant la différence entre le stock au 31 décembre et le stock au 1er janvier de la même année aux achats de la première période suivante, telle que définie au deuxième alinéa, si cette différence est négative, ou en la retranchant si elle est positive. / Cette modalité de calcul de la base d'imposition ne fait naître, au profit des assujettis revendeurs, aucun droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces opérations. ". Aux termes de l'article 297 E du code général des impôts : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures. ".

3. Il résulte de ces dispositions qu' une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu' elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E de ce code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française connaissait ou ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur marge. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, et sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs.

4. En l'espèce, la SARL GH Auto Service acquiert des véhicules automobiles d'occasion provenant d'autres Etats membres de l'Union européenne auprès de fournisseurs français et les revend à ses clients sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Pour appliquer ce régime, elle se prévaut de ce que les factures de ses fournisseurs français mentionnent qu'il est fait application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. L'administration fiscale a remis en cause l'application de ce régime pour 219 véhicules achetés et revendus par la société au cours de la période vérifiée, auprès de fournisseurs français pour la plupart mis en examen du chef notamment d'escroquerie en bande organisée. Il résulte de l'instruction que les véhicules vendus à la requérante par ces fournisseurs français avaient préalablement été achetés auprès de fournisseurs espagnoles ou portugais. Les éléments recueillis dans le cadre de vérifications de comptabilité d'autres sociétés françaises de vente d'automobiles et auprès des autorités fiscales espagnoles, portugaises, allemandes, autrichiennes, italiennes et néerlandaises, en réponse aux demandes d'assistance administrative internationale, et en particulier les factures émises par les fournisseurs, notamment allemands, des sociétés espagnoles et portugaises, ont fait apparaître que ces intermédiaires espagnols et portugais achetaient les véhicules sous le régime des acquisitions intracommunautaires, principalement en Allemagne. Par suite, dès lors que les vendeurs initiaux n'avaient pas eux-mêmes fait application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe du caractère inexact des mentions portées sur les factures émises par les fournisseurs français de la SARL GH Auto Service qui indiquent qu'il est fait application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge.

5. En outre, il résulte également de l'instruction que la SARL GH Auto Service assurait le transport des véhicules qu'elle achetait, depuis l'Allemagne vers la France, sans qu'ils ne transitent par l'Espagne ou le Portugal, les intermédiaires présents dans ces deux pays, comme les fournisseurs français, n'intervenant qu'au niveau du circuit de facturation. Au vu des documents obtenus par l'administration fiscale auprès de la préfecture du Doubs dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, la requérante était également amenée, à l'occasion de la revente des véhicules aux particuliers, à constituer un dossier client comportant notamment systématiquement le certificat d'immatriculation d'origine du véhicule, voire même parfois la facture du fournisseur allemand délivrée au fournisseur espagnol mentionnant que la vente est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en tant que livraison intracommunautaire, mention que le co-gérant de la société requérante en charge de la vente des véhicules était en mesure de comprendre. Enfin, l'administration fiscale a obtenu, le 15 janvier 2015, communication de la procédure ouverte contre X par le tribunal de grande instance de Nancy pour faux en écriture privée, usage de faux en écriture privée, escroquerie commise en bande organisée et complicité d'escroquerie commise en bande organisée et blanchiment commis en bande organisée, dans le cadre de laquelle les co-gérants de la SARL GH Auto Service ont été auditionnés par les officiers des douanes judiciaires et les communications téléphoniques de l'un de leurs intermédiaires espagnols placés sous écoutes. Il ressort de ces auditions que le co-gérant de la société requérante, en charge des ventes de véhicules, a admis qu'il participait à un réseau d'escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée et les communications qu'il a passées avec l'intermédiaire espagnol confirment que la SARL GH Auto Service négociait directement les prix des véhicules avec l'intermédiaire espagnol et non avec les fournisseurs français, qui n'avaient pour fonction que de faire écran et délivrer les certificats fiscaux prévus par les dispositions combinées des articles 298 sexies et 298 sexies A du code général des impôts. Il s'ensuit que l'administration fiscale fait la démonstration qui lui incombe de ce que la SARL GH Auto Service savait que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients.

6. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale était fondée à remettre en cause l'application par la SARL GH Auto Service du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux opérations en cause.

A titre subsidiaire, en ce qui concerne la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant le prix d'acquisition des véhicules en cause :

7. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 271 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / b) Celle qui est due à l'importation ; / c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services ; / d) Celle qui correspond aux factures d'acquisition intracommunautaire établies conformément à la réglementation communautaire dont le montant figure sur la déclaration de recettes conformément au b du 5 de l'article 287. / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels. Pour les acquisitions intracommunautaires, la déduction ne peut être opérée que si les redevables ont fait figurer sur la déclaration mentionnée au d du 1 toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe due au titre de ces acquisitions et détiennent des factures établies conformément à la réglementation communautaire. Toutefois, les redevables qui n'ont pas porté sur la déclaration mentionnée au d du 1 le montant de la taxe due au titre d'acquisitions intracommunautaires sont autorisés à opérer la déduction lorsque les conditions de fond sont remplies et sous réserve de l'application de l'amende prévue au 4 de l'article 1788 A. / 3. Lorsque ces factures ou ces documents font l'objet d'une rectification, les redevables doivent apporter les rectifications correspondantes dans leurs déductions et les mentionner sur la déclaration qu'ils souscrivent au titre du mois au cours duquel ils ont eu connaissance de cette rectification. () ".

8. Il résulte des dispositions de l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, dont les dispositions du I et du a) du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts assurent la transposition, que le bénéfice du droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que, par l'opération invoquée pour fonder ce droit, il participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée commise dans le cadre d'une chaîne de livraisons ou de prestations, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par son arrêt du 18 décembre 2014, Staatssecretaris van Financiën c/ Schoenimport " Italmoda " Mariano Previti vof et Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone's BV (C-131/13, 163/13 et 164/13).

9. Si les opérateurs qui prennent toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d'eux pour s'assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude, qu'il s'agisse de la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes, ne doivent pas perdre leur droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en revanche, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, doit être considéré comme participant à cette fraude, indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens, dès lors que, dans une telle situation, l'assujetti devient complice de la fraude, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 6 juillet 2006, Axel Kittel et Recolta Recycling SRPL (aff. C-439/04 et C-440/04).

10. Il résulte de l'ensemble des éléments énoncés au point 5 que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que la requérante savait qu'elle participait à une opération de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, c'est à bon droit et sans méconnaître le principe de neutralité et de loyauté que l'administration fiscale a refusé à la SARL GH Auto Service le bénéfice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée pour les opérations en cause.

Sur les pénalités :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration.

12. Il résulte de l'instruction qu'un co-gérant de la SARL GH Auto service a admis la participation de la requérante à un réseau de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. L'opération mise en place, avec l'intervention d'intermédiaires dans le circuit de facturation, avait pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle pour permettre à la requérante d'éluder le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total lors de la revente des véhicules automobiles. Par suite, l'administration fiscale établit l'existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont a été assorti le redressement notifié à raison de l'application injustifiée de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge.

13. Il résulte de ce qui précède que la SARL GH Auto Service n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige. Ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL GH Auto Service est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL GH Auto Service et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 2 mai 2023 à laquelle siégeaient :

- M. Trottier, président,

- Mme Guitard, première conseillère,

- Mme Diebold, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 mai 2023.

La rapporteure,

F. GuitardLe président,

T. Trottier

La greffière,

E. Cartier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière

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