Tribunal Administratif de Besançon — Décision N° TA25-2200688

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 21 avril 2022, 30 décembre 2022 et 12 mars 2024, M. B C et Mme A C, représentés par Me Aubin, demandent au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de ces intérêts de retard ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros à leur verser au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification du 22 décembre 2015 est une prise de position formelle opposable au service en application des dispositions combinées de l'article L. 80 A et de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

- la plus-value de cession des actions de la société Transaldis est imposable au titre de l'année 2012 et non au titre de l'année 2015 ;

- l'administration fiscale a méconnu la doctrine fiscale BOI-SJ-RES-10-20-10 ;

- l'absence d'imposition de la plus-value de cession au titre de l'année 2015 n'a pas permis de constater un retard de paiement en application du I de l'article 1727 du code général des impôts ;

- ils avaient joint à leur déclaration de revenus 2015 une mention expresse au sens du 2. du II de l'article 1727 du code général des impôts ;

- l'administration fiscale a méconnu la doctrine fiscale BOI-CF-INF-10-10-10.

Par des mémoires en défense enregistrés les 11 octobre 2022 et 21 juillet 2023, et un mémoire en défense enregistré le 19 mars 2024, non communiqué, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Kiefer, conseillère,

- les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique,

- et les observations de Me Aubin, pour M. et Mme C.

Considérant ce qui suit :

1. Le 20 juillet 2012, M. C a cédé 1 250 parts détenues dans la société Transaldis à la société à responsabilité limitée (SARL) Agedis. Par une première proposition de rectification du 22 décembre 2015, le service a envisagé d'imposer cette plus-value au titre de l'année 2012. Par une seconde proposition de rectification du 10 décembre 2018, l'administration fiscale a abandonné la rectification envisagée dans cette première proposition de rectification et a décidé d'imposer la plus-value de cession en litige à l'impôt sur le revenu de M. et Mme C au titre de l'année 2015, ceux-ci n'ayant pas respecté la condition de réinvestissement, dans un délai de 36 mois, de 80 % de la plus-value nette de droits sociaux dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l'augmentation de ce capital en numéraire d'une société ou plusieurs sociétés. Elle a également porté le montant de cette plus-value de 437 500 euros à 496 550 euros. Par des réclamations du 9 décembre 2020 et du 25 janvier 2022, M. et Mme C ont contesté les cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, mises en recouvrement le 31 octobre 2020, ainsi que des intérêts de retard correspondants. Par une décision en date du 24 mars 2022, l'administration fiscale a rejeté ces réclamations. M. et Mme C demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Aux termes de l'article L. 80 B de ce livre, dans sa version applicable au litige : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent 1°, notamment le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt de cette demande ; / () ".

3. Les contribuables ne sont en droit de contester, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lequel renvoie au premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre, que les rehaussements d'impositions antérieures. Sont par suite sans portée utile, dans le litige opposant l'administration au contribuable qui, estimant pouvoir bénéficier d'une exonération, n'avait pas été initialement assujetti à l'impôt en conséquence de sa déclaration, les opinions émises par les agents des services fiscaux lors de la procédure d'imposition ayant finalement abouti à l'établissement d'une imposition, dès lors que cette dernière ne peut être regardée comme le rehaussement d'une imposition antérieure. Les contribuables ne peuvent en outre utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que les prises de position ou appréciations formulées par l'administration avant l'établissement des impositions primitives. Sont dès lors sans portée utile, dans le litige relatif au rehaussement d'une imposition antérieure, les opinions qui n'ont été émises par les agents des services fiscaux qu'au cours de la procédure ayant abouti à ce rehaussement.

4. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 1 du présent jugement, que l'administration fiscale a adressé à M. et Mme C, le 22 décembre 2015, une proposition de rectification envisageant l'imposition de la plus-value en litige au titre de l'année 2012. Toutefois, suite aux observations présentées par les intéressés le 19 février 2016, ces rectifications ont été abandonnées par le service par un courrier du 10 décembre 2018, qui précisait que cet abandon était la conséquence de la décision des requérants de reporter cette imposition, en application des dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, et que la plus-value resterait imposable dans les conditions de droit commun en cas de non-respect des conditions de report posées par cet article. Enfin, dans le cadre du dépôt de leur déclaration de revenus au titre de l'année 2015, les requérants ont indiqué que cette plus-value devait être constatée au titre de cette année, suite au non-respect de l'obligation de réinvestissement de 80 % de son montant, net de prélèvements sociaux. Dans ces conditions, la proposition de rectification du 22 décembre 2015 ne peut être regardée comme constituant une prise de position formelle au sens des dispositions combinées des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, et le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 150-0 D bis, dans sa version applicable au litige : " I. - 1. L'imposition de la plus-value retirée de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts peut être reportée si les conditions prévues au II sont remplies. / Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / 2. Le complément de prix prévu au 2 du I de l'article 150-0 A, afférent à la cession de titres ou droits mentionnés au 1 du présent I, fait également l'objet du report d'imposition prévu à ce même 1 et appliqué lors de cette cession. / II. - Le bénéfice du report d'imposition prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes : / 1° Les titres ou droits cédés doivent avoir été détenus de manière continue depuis plus de huit ans ; / 1° bis Les titres ou droits détenus par le cédant, directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire du conjoint, de leurs ascendants et descendants ou de leurs frères et sœurs, doivent avoir représenté, de manière continue pendant les huit années précédant la cession, au moins 10 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / 2° La société dont les actions, parts ou droits sont cédés : / a) Est passible de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumise sur option à cet impôt ; / b) Exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou a pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées. Cette condition s'apprécie de manière continue pendant les huit années précédant la cession ; / c) A son siège social dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; / 3° Le report d'imposition est, en outre, subordonné au respect des conditions suivantes : / a) Le produit de la cession des titres ou droits doit être investi, dans un délai de trente-six mois et à hauteur de 80 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l'augmentation de capital en numéraire d'une société ; / () Le non-respect de l'une des conditions prévues au II entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle cet impôt aurait dû être acquitté. / () ".

6. L'article 150-0 D bis du code général des impôts prévoit, sous certaines conditions, un mécanisme optionnel de report d'imposition des plus-values réalisée à l'occasion de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés. Ces dispositions ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de calculer la plus-value d'échange l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être le non-respect des règles de réinvestissement du produit de la cession prévues au 3° de l'article 150-0 D bis. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d'assiette en vigueur l'année de sa réalisation, mais son imposition obéit, s'agissant d'un report optionnel, aux règles de calcul de l'impôt en vigueur l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, sous réserve toutefois, ainsi que l'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016, de l'application d'un coefficient d'érosion monétaire pour la période comprise entre l'acquisition des titres et le fait générateur de l'imposition.

7. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C ont porté sur leur déclaration complémentaire de revenus au titre de l'année 2012 une plus-value réalisée en 2012, placée en report d'imposition en application de l'article 150-0 D bis du code général des impôts. Par la suite, dans le cadre de leur déclaration de revenus déposée le 31 mai 2016 au titre de l'année 2015, M. et Mme C ont indiqué que la condition de réinvestissement de 80 % de la plus-value nette de prélèvements sociaux suite à cette cession n'avait pas été réalisée. Si les requérants invoquent les dispositions du III de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, selon lesquelles l'intérêt de retard est décompté de la date à laquelle l'impôt aurait dû être acquitté, ces dispositions, qui ont pour seul objet de réparer le préjudice subi par le Trésor à raison du non-respect par le contribuable de son engagement à réinvestir les gains de cession dans les conditions prévues au II du même article, n'impliquent nullement que la plus-value en report soit imposée au titre de l'année de cession des titres en cas de non-respect de l'une des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice du report. M. et Mme C ne sont pas davantage fondés à se prévaloir d'autres dispositions du code général des impôts relatives à l'imposition de plus-values en report ou de dispositions relatives à d'autres dispositifs fiscaux pour faire échec à l'imposition de la plus-value en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé la plus-value au titre de l'année 2015, année au cours de laquelle a expiré le délai de réinvestissement de trente-six mois prévu au II de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, selon les règles de taxation applicables cette même année, c'est à dire selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu, après avoir fait application du coefficient d'érosion monétaire.

8. En dernier lieu, la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous les références BOI-SJ-RES-10-20-10 n° 140, qui prévoit notamment que " les propositions de rectification ou les réponses aux observations du contribuable peuvent constituer des supports d'une prise de position formelle ", ne concerne que la mise en œuvre des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales et n'a pas pour objet d'interpréter le texte fiscal d'assiette qui constitue le fondement des impositions en litige. Par suite, à supposer ce moyen soulevé, les requérants ne sont pas fondés à s'en prévaloir.

En ce qui concerne le bien-fondé des intérêts de retard :

9. Aux termes des dispositions précitées de l'article 150-0 D bis du code général des impôts : " () Le non-respect de l'une des conditions prévues au II entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle cet impôt aurait dû être acquitté. / () ". Aux termes de l'article 1727 du même code : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / () II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : / () 2. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ; / () ".

10. En premier lieu, ainsi qu'il a été dit aux points précédents, les requérants ont opté pour le report d'imposition de la plus-value en litige. Ce report d'imposition était, en vertu des dispositions du a) du 3° du II de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, subordonné à un réinvestissement du produit de cette cession, à hauteur de 80 % du montant de la plus-value, net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l'augmentation de capital en numéraire d'une société, dans un délai de trente-six mois. Il est constant que cette condition de réinvestissement n'a pas été respectée par les requérants. Ainsi, l'absence de réinvestissement a mis fin au report d'imposition et constitue le fait générateur de l'imposition de la plus-value déclarée en report au titre des revenus de l'année 2012, devenue exigible au titre de l'année 2015. Par suite, l'impôt correspondant à cette plus-value de cession en litige était exigible par l'administration fiscale au titre de cette année, ainsi que les intérêts de retard correspondants, à compter de la date à laquelle l'impôt aurait dû être acquitté en 2013 au titre des revenus de l'année 2012.

11. En deuxième lieu, il résulte des dispositions précitées du II de l'article 1727 du code général des impôts qu'une indication expresse du contribuable doit comporter des éléments exacts, précis et circonstanciés sur les motifs de droit et de fait qui justifient l'absence de déclaration d'une somme de sa part, afin de mettre l'administration en mesure d'apprécier si les conditions d'application des dispositions invoquées sont remplies.

12. M. et Mme C soutiennent qu'ils ont joint à leur déclaration de revenus au titre de l'année 2015 un commentaire indiquant qu'en raison de la déchéance du report d'imposition, la plus-value de cession des parts sociales de la société Transaldis était imposable au titre de l'année 2015, et que ce commentaire constitue une indication expresse au sens des dispositions précitées. Toutefois, les éléments d'imposition sont mentionnés en totalité dans la déclaration des intéressés, et leur commentaire ne donne pas de qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, et ne fait pas état de déductions qui ont été ultérieurement reconnues injustifiées. Par suite, ce commentaire ne peut être regardé comme une indication expresse au sens des dispositions précitées. Par ailleurs, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration ne pouvait pas évoquer les intérêts de retard en litige dans sa proposition de rectification du 22 décembre 2015, dès lors qu'ils n'avaient pas encore opté pour le report d'imposition de la plus-value. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du 2. du II de l'article 1727 du code général des impôts doit être écarté.

13. En dernier lieu, à supposer ce moyen soulevé, M. et Mme C ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous les références BOI-CF-INF-10-10-10, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme C demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C, à Mme A C et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs.

Délibéré après l'audience du 30 avril 2024, à laquelle siégeaient :

- Mme Schmerber, présidente,

- Mme Diebold, première conseillère,

- Mme Kiefer, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mai 2024.

La rapporteure,

L. Kiefer

La présidente,

C. SchmerberLa greffière,

E. Cartier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière