Tribunal Administratif de Nîmes — Décision N° TA30-1921511

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Nîmes, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse, présentée par Mme A B.

Par cette requête, enregistrée le 21 mars 2019 sous le n°1901511, complétée par un mémoire enregistré le 11 octobre 2019, Mme A B, représentée par Me Seree de Roch, demande au tribunal :

- la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour les années 2009 à 2012 ;

- de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure est irrégulière pour les motifs suivants :

- l'avis de vérification ne visait qu'une partie de son activité ; en ne mentionnant que l'activité de soutien scolaire, l'administration fiscale l'a indiscutablement induite en erreur quant à l'étendue de la vérification, contrevenant à l'obligation de loyauté prescrite par l'administration fiscale, et elle a été privée des garanties attachées à la vérification, en ce qui concerne son activité de formation professionnelle ;

- elle conteste également le procès-verbal de défaut de comptabilité concernant la formation professionnelle, dans la mesure où seule l'activité de soutien scolaire était susceptible de faire l'objet d'un contrôle, eu égard à l'avis de vérification ;

- elle n'a pas reçu de mise en demeure concernant la déclaration de son bénéfice commercial de l'année 2010 ; la procédure de taxation d'office pour cette année est donc irrégulière ;

- la taxation d'office des revenus non commerciaux correspondant à son activité de soutien scolaire est irrégulière, dès lors que l'administration n'a pas respecté son obligation d'adresser une mise en demeure de déposer les déclarations 2035 afférentes à l'activité bénéfices non commerciaux ;

- la procédure de vérification a été renouvelée en violation des dispositions de l'article L 51 du livre des procédures fiscales ; après l'exercice de son droit de communication, l'administration a déterminé de nouveaux rehaussements, qu'elle a notifié le 14 mars 2013, dans une proposition de rectification qui " annule et remplace " celle du 18 décembre 2012 ; en outre, l'administration fiscale ne lui a jamais fait savoir qu'elle entendait reprendre les opérations de contrôle suite à l'envoi de la première proposition de rectification ;

- elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire ; l'administration s'est bornée à rejeter en bloc l'ensemble des justificatifs apportés ;

- la proposition de rectification du 14 mars 2013 ne saurait être analysée comme suffisamment motivée ; le vérificateur a estimé que l'ensemble des encaissements devaient être soumis à imposition, sans apporter aucune indication quant à l'origine de ceux-ci ;

- la réponse aux observations du contribuable du 16 juillet 2013 est muette notamment sur l'application de la majoration de 25 % et ne lui a pas permis de comprendre le montant des bases supplémentaires maintenues par l'administration ; elle est donc insuffisamment motivée ;

- elle conteste la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires ; l'administration fiscale n'a utilisé qu'une seule méthode de reconstitution des bénéfices, laquelle n'est par ailleurs pas probante eu égard aux faibles montants de charges retenus, ce qui entraine l'irrégularité de la reconstitution de comptabilité ;

- elle conteste le rejet de la déductibilité des charges inhérentes à l'achat du site internet, aux cotisations sociales de l'exploitant à l'achat des droits d'auteur et aux frais de fonctionnement de l'entreprise ;

- elle conteste les modalités de l'assujettissement de l'activité à la taxe sur la valeur ajoutée ; les auto-entrepreneurs auxquels elle avait recours n'étant pas des préposés salariés de son entreprise, le chiffre d'affaire relatif à leurs activités n'aurait dû bénéficier d'aucune dispense de taxe sur la valeur ajoutée ; la prise en compte à tort d'une dispense de taxe sur la valeur ajoutée a conduit l'administration fiscale à prendre en considération l'intégralité du chiffre d'affaires réalisé dans le cadre de la formation professionnelle continue alors qu'il s'agit en réalité d'un chiffre d'affaires taxes comprises, lequel aurait dû être recalculé pour prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces revenus ; la majoration de 1,25 a par suite été appliquée sur des montants erronés ;

- dès lors que l'entreprise a pensé que les opérations qu'elle réalisait étaient exonérées, ou hors champ de la taxe sur la valeur ajoutée, aucun profit sur le Trésor n'a pu naitre ;

- elle sollicite l'abandon des pénalités de 40% pour manquement délibéré compte tenu du fait qu'elles ne sont pas motivées et sont injustifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 août 2020, complété le 18 juillet 2022, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D C ;

- et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'entreprise individuelle de Mme B exploite l'enseigne commerciale " Cours Capitole " qui dispense des cours de soutien scolaire et des actions de formation professionnelle. L'entreprise a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée des 25 octobre 2012 au 14 décembre 2012. Ce contrôle a visé les opérations concernant l'ensemble des activités imposables sur la période comprise entre le 1er octobre 2009 et le 30 juin 2012. A l'issue de cette vérification, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement. Par décision du 29 janvier 2019, l'administration a maintenu l'intégralité des impositions supplémentaires mises à la charge de Mme B, suite à sa réclamation contentieuse présentée le 3 janvier 2018. Par une requête enregistrée le 21 mars 2019, Mme B demande la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour les années 2009 à 2012.

Sur la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. () ".

3. Il est constant que, pour les années en litige, Mme B exerçait une activité de soutien scolaire et une activité de formation professionnelle dont les résultats ont été imposés suite au contrôle dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par un avis de vérification du 27 septembre 2012, l'administration l'a informée qu'elle allait procéder à la vérification de l'ensemble de ses déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées et portant sur la période du 1er janvier 2009 au 30 juin 2012 et qu'elle avait la possibilité d'être assistée lors de ce contrôle du conseil de son choix. Il résulte de ces mentions que le contrôle porterait sur l'ensemble des activités de l'entreprise individuelle de Mme B. Il n'est pas même soutenu par la requérante que ses deux activités auraient été exercées dans des établissements distincts, ni que le vérificateur ne se serait pas rendu sur les lieux où étaient conservées la ou les comptabilités vérifiées. Ainsi, Mme B n'a été privée d'aucune garantie prévue par la loi. La circonstance que le cadre du destinataire de l'avis de vérification mentionne " activité de soutien scolaire " sous le nom de Mme B n'est pas de nature à avoir induit en erreur la requérante sur l'étendue du contrôle dont elle allait faire l'objet, étant observé qu'il lui était loisible de demander à l'administration fiscale toute précision utile à ce sujet avant l'engagement de la vérification. Le moyen doit être écarté.

4. Par voie de conséquence, le moyen tiré de ce que le procès-verbal de défaut de comptabilité concernant la formation professionnelle serait irrégulier, au motif que seule l'activité de soutien scolaire était susceptible de faire l'objet d'un contrôle, eu égard à l'avis de vérification, doit également être écarté.

5. En deuxième lieu, l'administration produit à l'instance les deux accusés de réception des quatre mises en demeure de déposer la déclaration n° 2031 des résultats correspondant, comme indiqué sur chacun des avis de réception, aux années d'activité 2009 - 2010 - 2011- 2012, ainsi que les quatre mises en demeure concernées. Par conséquent, le moyen tiré de ce que Mme B n'aurait pas reçu de mise en demeure concernant la déclaration de son bénéfice commercial de l'année 2010 doit être écarté. L'administration ayant entendu taxer l'ensemble de son activité dans la catégorie des bénéfices commerciaux, ce que d'ailleurs la requérante ne conteste pas utilement, le moyen tiré de ce qu'elle n'aurait pas reçu de mise en demeure spécifiquement adressée à son activité bénéfices non commerciaux ne peut qu'être écarté.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L 51 du LPF : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période ".

7. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de l'activité de Mme B s'est déroulée du 15 octobre 2012 au 14 décembre 2012. Par une première proposition de rectification du 18 décembre 2012, le service a notifié à Mme B les rehaussements consécutifs au contrôle au titre des années 2009 à 2012. La proposition de rectification mentionnait : " la dernière intervention s'est déroulée le vendredi 14 décembre 2012 à 9 heures, toujours dans les locaux situés 66 boulevard de Strasbourg à Toulouse, clôturant ainsi l'ensemble des investigations nécessaires au contrôle ". Toutefois, l'administration fiscale ayant reçu les 14 janvier et 5 février 2013 les réponses de la banque BNP Paribas et du RSI, au droit de communication qu'elle avait exercé dans le cadre de cette vérification de comptabilité, la communication des relevés bancaires et le montant des cotisations sociales payées par l'entreprise B, la vérificatrice a sollicité un nouveau rendez-vous sur place avec Mme B par courrier recommandé du 22 février 2013 indiquant : " () Dans le cadre de la vérification de comptabilité de votre activité individuelle d'enseignement, de nouveaux élément d'information ont été portés à la connaissance du service. Ces informations reçues récemment n'ont donc pas pu être évoquées lors du dernier débat que nous avons eu le 14 décembre 2012 en présence de votre conseil () " et proposant un rendez-vous qui s'est tenu le 1er mars 2013 au siège de l'entreprise. A la suite de cet entretien une proposition de rectification du 14 mars 2013 se substituant à celle envoyée le 18 décembre 2012 a été envoyée à Mme B.

8. Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que soutient la requérante, la détermination des droits omis ne procède pas d'une seconde vérification dont le contribuable n'aurait pas été avisé en temps utile et qui se serait déroulée en méconnaissance des dispositions de l'article L 51 du LPF, mais de l'exploitation par le service de renseignements qui lui ont été communiqués à la suite d'investigations chez des tiers, sans que le vérificateur se soit livré à un nouvel examen critique de la comptabilité, pour la comparer aux déclarations souscrites par Mme B. Par conséquent, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure de vérification aurait été renouvelée en violation des dispositions de l'article L 51 du Livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne lui aurait jamais fait savoir qu'elle entendait reprendre les opérations de contrôle suite à l'envoi de la première proposition de rectification ne peut dès lors qu'être écarté.

9. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A alors applicable : "Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée 6. En troisième lieu, à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales.". La requérante soutient que sa situation serait soulignée par l'administration elle-même (BOI-CF-COM-IO-10-10-20120912 du 12/09/2012), qui tirerait de cette utilisation du droit de communication l'effectivité d'une nouvelle vérification de comptabilité. Toutefois, elle ne peut utilement se prévaloir des termes de cette interprétation administrative, dès lors que les dispositions précitées de l'article L. 80 A du LPF ne s'appliquent pas en matière de procédure d'imposition. En conséquence, le moyen ne peut qu'être écarté.

10. En quatrième lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'un contribuable a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Au cas d'espèce, alors qu'il est constant que le vérificateur a rencontré Mme B et son conseil à plusieurs reprises durant le contrôle, la seule circonstance que la vérificatrice n'aurait pas admis le bien-fondé des explications apportées et " rejeté en bloc " les justificatifs apportés, ne caractérise pas l'absence de débat oral et contradictoire alléguée par la requérante. Le moyen doit être écarté.

11. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 57 du LPF :" L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".

12. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification, adressée à Mme B, que celle-ci précisait les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Si Mme B soutient que le vérificateur a estimé que l'ensemble des encaissements figurant sur ses comptes professionnels devaient être soumis à imposition, sans apporter aucune indication quant à l'origine de ceux-ci, il résulte de l'instruction que cette approche globalisante résulte de l'absence de documents comptables probants, alors qu'il était loisible à la requérante, le cas échéant, de justifier des encaissements non professionnels figurant sur ses comptes bancaires. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation des rehaussements notifiés doit être écarté.

13. De même, la réponse aux observations du contribuable du 16 juillet 2013 motive clairement, les raisons qui justifient le rejet des observations présentées, alors même que lorsqu'elle rejette les observations du contribuable, l'administration doit répondre à celles-ci, mais n'est pas tenue de répliquer à tous les arguments formulés sur les rectifications proposées. La seule circonstance que ce document ne reprendrait pas la base retenue pour l'application de la majoration de 25 % de ses bénéfices, laquelle n'était pas contestée, n'est pas de nature à l'entacher d'une insuffisance de motivation. En outre, la contrariété des motifs retenus pour qu'il existe une contrariété entre les chiffres mentionnés dans le corps de la réponse aux observations et ceux mentionnés dans ses annexes est sans incidence sur sa régularité. Le moyen correspondant doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la méthode de reconstitution :

14. Il résulte de l'instruction qu'en l'absence de toute comptabilité et de souscription par l'intéressée de ses déclarations de résultats au titre des exercices clos en 2009 et 2010, malgré les mises en demeure qui lui ont été adressées, le bénéfice commercial imposable à l'impôt sur le revenu pour les années 2009 et 2010 a été déterminé dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office. Le chiffre d'affaires de Mme B a été calculé à partir des encaissements constatés sur ses comptes bancaires pour l'année 2010, et le service a pris en considération les résultats déclarés par Mme B en 2011 pour évaluer les résultats 2009 et 2010. Ainsi, les charges déductibles, en l'absence totale de justificatifs, ont été calculés à partir de l'analyse du ratio réalisé au cours des années 2011 et 2012 déclaré par Mme B.

15. L'administration, contrairement à ce que soutient la requérante, n'était pas tenue de confronter plusieurs méthodes de reconstitution, et la requérante ne propose pas de méthode plus réaliste pour l'évaluation de son chiffre d'affaires que celle, nécessairement approximative en l'absence de documents comptables, utilisée par le service. Si Mme B déplore les faibles montants de charges retenus, au regard des ratios de rentabilité d'autres établissements et d'un compte de résultat synthétique versé aux débats, les pièces qu'elle produit à l'appui de ses allégations sont dépourvues de caractère probant, le service relevant notamment en défense la disproportion des recettes et des charges d'une année sur l'autre, sans explication relative à un éventuel changement des conditions d'exploitation. Le moyen tiré de l'irréalisme de la méthode de reconstitution doit par suite être écarté.

En ce qui concerne les charges déductibles :

16. Aux termes de l'article 39 du CGI : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend, en application du I de l'article 39 du code général des impôts précité, déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

En ce qui concerne l'achat d'un site internet :

17. Il résulte de l'instruction que Mme B a acquis le site internet www.devenir-trader.net, acquisition réalisée auprès d'un particulier, M. E, pour un montant de 32 000 euros, en date du 30 août 2011. A ce titre, Mme B demande la déduction des charges liées à cette acquisition aux résultats de son activité au sein de l'enseigne " Cours Capitole ". Elle estime que cette dépense doit donc être regardée comme celle d'une campagne publicitaire, déductible sur l'exercice au cours duquel elle a été exposée. A l'appui de sa demande, la requérante produit une " note pour vente occasionnelle " établie par M. E et un relevé de son compte bancaire de septembre 2011 qui fait apparaître le paiement de la somme de 32 000 euros sous le libellé " Vir E - Livraison site internet ". Mme B produit également différentes pièces justifiant de l'intérêt pour son exploitation de cette acquisition. Toutefois, alors que le service conteste qu'elle soit effectivement propriétaire du site concerné, Mme B ne justifie d'aucune manière des formalités administratives, notamment s'agissant de la publication de son acquisition, nécessairement accomplies pour établir sa propriété sur le nom de domaine concerné. Par conséquent, en l'état des pièces du dossier, elle n'est pas fondée à obtenir la déduction des charges correspondantes.

En ce qui concerne les charges sociales :

18. En vertu des dispositions du I de l'article 154 bis du Code Général des Impôts : " Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse, y compris les cotisations versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 633- 11, L 634-2-2, L.642-2-, L.643 2 et L. 723-5 du Code de la sécurité sociale, invalidité, décès, maladie et maternité. "

19. Conformément aux règles générales de déduction des charges, les cotisations sociales versées par l'entreprise sont des charges déductibles du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles sont effectivement engagées. Par conséquent, les rappels de cotisations de sécurité sociale consécutifs à des rectifications doivent être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel une entreprise s'est reconnue débitrice des droits rappelés. La décision de gestion exprimant cette reconnaissance est matérialisée soit par l'inscription à un compte de charges à payer soit par le paiement. Si tel n'est pas le cas, les cotisations rappelées doivent être comprises dans les charges de l'exercice au cours duquel la décision de rappel a été rendue exécutoire.

20. Il résulte de l'instruction que, prenant acte des rehaussements d'impôt dont l'entreprise B avait fait l'objet au titre des exercices 2010, 2011 et 2012, l'URSSAF a notifié à Mme B, en sa qualité d'exploitante, des régularisations de cotisations à hauteur de 43 983 euros en droits et 2 551 euros de pénalités pour l'année 2011 et 24 238 euros en droits et 1 405 euros de pénalités pour l'année 2012. Mme B produit l'avis amiable de régularisation que l'URSSAF lui a envoyé le 28 novembre 2013 concernant les rappels des cotisations pour les années 2011 et 2012. Il résulte de ce qui précède que la dette de l'URSSAF n'est devenue certaine qu'en 2013. C'est par conséquent à bon droit que le service a estimé qu'elle était déductible et ne pouvait être prise en compte qu'au titre du bénéfice industriel et commercial réalisé au titre de l'année 2013. Le moyen tiré du principe de spécialité des exercices ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne les droits d'auteur :

21. Mme B demande la déduction de ses bénéfices, des dépenses engagées au titre de droits d'auteur d'un montant global de 7 500 euros pour l'exercice 2011, et de 5 437,5 euros pour l'année 2012. Toutefois, à titre de pièces justificatives de ses prétentions, Mme B ne produit que des attestations manuscrites faites sur papier libre, lesquelles ne sont corroborées par aucun flux financier. Par conséquent, le moyen ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne les charges relatives aux frais de fonctionnement de l'entreprise :

22. Mme B demande, en l'absence de factures à l'appui de ses allégations, la déduction d'un forfait annuel correspondant à un poste de charge d'achats notamment de matériel informatique, papeterie, chaises, tables, tableaux. Toutefois, il résulte de l'instruction que le service a accepté un montant de 186 691 euros au titre des charges déductibles pour la seule année 2011, à partir duquel ont été évaluées les charges retenues pour les années 2009 et 2010. En l'absence de toute pièce à l'appui des dépenses alléguées, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le profit sur le Trésor

23. Aux termes de l'article L 77 du LPF : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de redressement ". Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de rehaussements en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur les bénéfices peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette inférieure à celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée.

24. Au cas d'espèce, en s'abstenant de verser au Trésor Public ou en récupérant indûment la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux factures visées par la proposition de rectification qui lui a été notifiée, l'entreprise a réalisé un profit égal au montant des rectifications de taxe sur la valeur ajoutée nette. Dès lors, cette insuffisance de déclaration des taxes dues ou la majoration des taxes déductibles affecte nécessairement le compte de tiers "impôts et taxes" et l'administration était en droit de procéder aux rectifications correspondantes dans le compte de bilan qui retrace les créances et dettes de taxe de l'entreprise envers le Trésor. Contrairement à ce que Mme B soutient, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ne sont pas constitutifs d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée à tort mais consécutifs aux rappels de charges indûment déduites. Or, dans le cas d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur charges non déductibles et n'ouvrant pas droit à déduction au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, il y a lieu de réintégrer un profit sur le trésor afin que le contribuable ne tire pas profit du fait du caractère déductible de ce rappel. Par conséquent, le moyen tiré de ce que Mme B aurait pensé à tort que les opérations qu'elle réalisait étaient exonérées, ou hors champ de la taxe sur la valeur ajoutée, et que par conséquent aucun profit sur le Trésor n'aurait pu naître, ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne le caractère imposable des opérations réalisées par l'entreprise.

25. D'une part, aux termes de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () / i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné ; () ". Aux termes de l'article 133 de cette directive : " Les États membres peuvent subordonner, au cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues à l'article 132, paragraphe 1, points b), g), h), i), l), m) et n), au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes : / a) les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies ; / b) ces organismes doivent être gérés et administrés à titre essentiellement bénévole par des personnes n'ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ; / c) ces organismes doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n'excédant pas de tels prix ou, pour les opérations non susceptibles d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; / d) les exonérations ne doivent pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée () ". Enfin, l'article 134 exclut l'exonération des livraisons de biens et les prestations de services " a) lorsqu'elles ne sont pas indispensables à l'accomplissement des opérations exonérées ; b) lorsqu'elles sont essentiellement destinées à procurer à l'organisme des recettes supplémentaires par la réalisation d'opérations effectuées en concurrence directe avec celles d'entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. ".

26. D'autre part, aux termes de l'article 261 du code général des impôts, pris pour l'application de l'article 132 de la même directive : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4. (Professions libérales et activités diverses) : () / 4º a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : () de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. / Un décret en Conseil d'État fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation () ". Aux termes du II de l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts : " Seules les personnes qui ont souscrit la déclaration mentionnée à l'article L. 6351-1 du code du travail ou qui bénéficient d'un des agréments mentionnés aux articles L. 6332-1, L. 6332-7 et L. 6332-19 du même code peuvent obtenir l'attestation. / En outre, l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail (). Le demandeur doit être à jour de ses obligations résultant de l'article L. 6352-11 du code du travail. () ". L'article 202 B de la même annexe dispose : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande. / L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue () Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation ".

27. Il résulte de ce qui précède que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des opérations de formation professionnelle continue est subordonnée, en application des dispositions susmentionnées du code général des impôts et de son annexe II, à la satisfaction aux prescriptions régissant ces activités telles qu'elles sont énoncées par les dispositions du code du travail auxquelles ces dispositions renvoient. Au nombre de ces prescriptions, ne figure pas l'obligation que les prestations de formation professionnelle continue, prévues au contrat conclu entre l'organisme de formation et son client, soient réalisées sans recourir à des moyens, y compris humains, extérieurs. Par suite, Mme B n'est pas fondée à soutenir que l'exonération ne s'appliquerait pas aux opérations de formation qui auraient été, comme en l'espèce, sous-traitées par le titulaire de l'agrément de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts et par conséquent que l'administration aurait commis une erreur de droit lorsqu'elle aurait pris en compte la dispense de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 261-4-4°a du Code général des impôts pour les prestations concernées. Le moyen tiré de ce que le chiffre d'affaires correspondant était un chiffre d'affaires taxes comprises, lequel aurait dû être recalculé pour prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces revenus, et de ce que la majoration de 1,25 aurait par suite été appliquée sur des montants erronés, doit être écarté.

Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré :

28. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

29. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

30. Il résulte des mentions contenues dans la proposition de rectification que Mme B ne pouvait ignorer qu'eu égard au montant des opérations réalisées dès le premier mois de son activité (octobre 2009), elle avait franchi un montant de chiffre d'affaires qui l'excluait de droit de ce régime de la franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ce dont témoigne le crédit constaté sur le compte bancaire professionnel ouvert auprès de la BNP. Au titre du revenu industriel et commercial consistant depuis le début de son activité en octobre 2009, Mme B a soumis son activité au régime du micro-bénéfices commerciaux (2010 et 2011), alors que le montant des encaissements bancaires enregistré au crédit des comptes bancaires professionnels qu'elle utilisait, l'excluait du bénéfice de ce régime. Elle ne tenait aucune comptabilité probante. La nature de ces manquements, le caractère répétitif des minorations relevées sur la période vérifiée sont des critères objectifs permettant d'établir l'intention délibérée de Mme B d'éluder l'essentiel des impôts et taxes dont elle était redevable. Elle n'est par conséquent pas fondée à contester l'application des majorations litigieuses.

Sur les frais de l'instance :

31. En application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il n'y a pas lieu qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 16 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

Mme Bertrand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 septembre 2022.

Le rapporteur,

P. C

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°1921511