Tribunal Administratif de Nîmes — Décision N° TA30-1926742

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Nîmes, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse, présentée par M. D C.

Par cette requête, enregistrée le 26 novembre 2019 sous le n°1926742, complétée par un mémoire enregistré le 8 juillet 2020, M. D C, représenté par Me Grellety, demande au tribunal :

- la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2010 à 2016 ;

- de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- en application de la loi n° 2013-1005 qui a consacré le principe selon lequel le silence gardé par l'administration dans le délai de deux mois vaut acceptation, et dès lors que sa réclamation du 22 mars 2019 a fait l'objet d'une décision de rejet reçue le 30 septembre 2019, soit au-delà du délai de deux mois prévu par la loi, la décharge des impositions en litige lui est acquise ;

- en ne transmettant pas une traduction en roumain des pièces de la procédure de contrôle ainsi que de la mise en demeure de payer les rappels d'impôt sur le revenu du 16 janvier 2019, rédigées en français, l'administration ne lui a pas permis d'en comprendre la portée et n'a pas respecté les droits de la défense en portant une atteinte à son droit à un procès équitable ;

- son activité n'est aucunement exploitée en France ; en effet, la société de droit roumain Forest Marcris dépose ses déclarations fiscales en Roumanie et s'y acquitte de l'impôt pour l'ensemble de son activité en Roumanie et en provenance de France ; ressortissant roumain, il est, de même, assujetti à l'impôt sur le revenu en Roumanie ;

- les critères permettant de conclure à l'existence d'un établissement stable en France ne seraient pas réunis au sens de la convention fiscale franco-roumaine du 27 septembre 1974 destinée à éviter les doubles impositions, dès lors que la société de droit roumain Forest Marcris n'a pas d'adresse en France et qu'il est résident fiscal roumain ;

- à titre subsidiaire, il demande au tribunal de surseoir à statuer en attendant qu'il puisse solliciter l'ouverture de la procédure amiable prévue par l'article 26 de la convention fiscale franco-roumaine aux fins de remédier à la double imposition qu'il subit du fait des rehaussements notifiés par l'administration fiscale française ;

- les intérêts de retard et les majorations ne sont pas dus, compte tenu de sa bonne foi.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 juin 2020, complété le 14 septembre 2020, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- l'ordonnance royale de Villers-Cotterêts du 10 août 1539 ;

- l'article 2 de la Constitution du 4 octobre 1958 ;

- la convention fiscale franco-roumaine du 27 septembre 1974

- la loi n° 94-665 du 4 août 1994 relative à l'emploi de la langue française ;

- la loi n° 2013-1005 du 12 novembre 2013 habilitant le Gouvernement à simplifier les relations entre l'administration et les citoyens ;

- le décret n° 2014-1263 du 23 octobre 2014 relatif aux exceptions au délai de deux mois de naissance des décisions implicites d'acceptation sur le fondement du II de l'article 21 de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B A ;

- et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M C, de nationalité roumaine, est gérant et associé unique de la société de droit roumain Forest Marcris, créée en 2009, et dont le siège social déclaré est situé en Roumanie. Elle a pour objet l'exploitation forestière. L'administration a mis en œuvre, le 27 septembre 2016, la procédure de visite et de saisie prévue par l'article L. 16 B du Livre des procédures fiscales (LPF) à l'encontre de cette société, à la suite de la réunion d'un certain nombre d'informations de nature à laisser supposer que la société de droit roumain Forest Marcris exercerait en France, dans le département du Lot, une activité non déclarée de travaux forestiers pour le compte de sociétés donneurs d'ordre établies en France, sans souscrire les déclarations fiscales y afférentes. Par suite, la société Forest Marcris a été avisée de l'engagement d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble des déclarations fiscales de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2016, étendue jusqu'au 28 février 2017 en matière de TVA, en application des articles L 169 et L 176 du LPF. A l'issue du contrôle, le service vérificateur a estimé que la société Forest Marcris disposait en France d'un établissement stable par l'intermédiaire d'un agent dépendant en la personne de M. C. Les opérations imputables à cet établissement stable ont ainsi été soumises à l'impôt en France et des conséquences ont été tirées, en matière d'impôt sur le revenu, concernant M. C pour les années 2010 à 2016, à l'issue d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal. Par réclamation du 22 mars 2019, M. C, a contesté ces rappels. Sa demande a fait l'objet d'une décision de rejet, notifiée le 26 septembre 2019. M. C demande au tribunal la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2010 à 2016.

Sur la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 231-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Le silence gardé pendant deux mois par l'administration sur une demande vaut décision d'acceptation ". Aux termes de l'article L. 231-4 du même code : " Par dérogation à l'article L. 231-1, le silence gardé par l'administration pendant deux mois vaut décision de rejet : () 2° Lorsque la demande () présente le caractère d'une réclamation ou d'un recours administratif ; 3° Si la demande présente un caractère financier () ". Il résulte de ces dispositions que le silence gardé par l'administration sur une réclamation présentée en matière fiscale vaut décision de rejet. Ainsi, à le supposer opérant, le moyen invoqué par M. C tiré de ce que, en conservant le silence sur sa réclamation, l'administration aurait fait naître une décision d'acceptation ne peut qu'être écarté.

3. L'article 2 de la Constitution du 4 octobre 1958 déclare que " la langue de la République est le français ". L'article 1er 2 de la loi n° 94 -665 du 4 août 1994 dispose que la langue française est " la langue () des services publics ". Enfin, l'ordonnance de Villers-Cotterêts du 25 août 1539 fonde la primauté et l'exclusivité de la langue française devant les juridictions nationales. Par conséquent, le moyen tiré de ce que la procédure serait irrégulière au motif que des pièces de la procédure de contrôle ainsi que la mise en demeure de payer les rappels d'impôt sur le revenu du 16 janvier 2019 sont rédigées en français ne peut qu'être écarté, sans que le requérant puisse utilement faire valoir que les droits de la défense et son droit à un procès équitable auraient été méconnus pour ce motif.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'existence d'un établissement stable en France et les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

Au regard de la loi fiscale :

5. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts: " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Il en est de même, sous les mêmes conditions : ().4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique () ". Aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : / () / c. Les revenus d'exploitations sises en France ; ".

6. M. C soutient que la société Forest Marcris, société forestière qui fait de la prestation de service et dont il est l'associé unique, n'exploite pas d'établissement en France. Il précise qu'il venait en France avec du personnel roumain pour exécuter des travaux forestiers et qu'il ne réalise pas en France, des opérations par l'intermédiaire d'un représentant dépendant. Il fait valoir qu'il proposait les services de la société aux exploitants forestiers, et que le fait qu'il en soit gérant ne caractérise pas selon lui à lui seul la dépendance justifiant " un établissement stable " au sens du texte précité. Il ajoute que la société n'effectue pas en France des opérations formant un cycle commercial complet et que les travaux réalisés ne consistaient qu'en une première partie de travail du bois, toute la transformation étant réalisée par d'autres sociétés. Enfin, il expose que sa société a déposé ses déclarations fiscales et sociales en Roumanie en incluant les recettes réalisées en France, tout en s'acquittant dans ce pays des impôts pour l'ensemble de son activité, et qu'il en va de même pour lui.

7. Toutefois, le service relève de son côté que, après exercice du droit de communication prévu à l'article L 82 C du LPF auprès des parquets de Toulouse (Haute-Garonne) et Bergerac (Dordogne), l'administration a été autorisée à consulter les éléments de la procédure judiciaire visant les deux procédures de travail dissimulé diligentées successivement par la DIRECCTE Midi-Pyrénées Unité Territoriale du Lot et par la DIRECCTE d'Aquitaine Limousin Poitou Charentes Unité de Contrôle de Dordogne et notamment les procès-verbaux d'audition, dans lesquels, M. C indique qu'il emploie la majorité de ses salariés en France au profit de son principal client, la société AFB, qu'il gère ses équipes de salariés, établit les relevés de coupes, fixe les horaires ainsi que le prix des prestations en collaboration avec ses clients et que les salariés de la société Forest Marcris sont hébergés dans le gîte rural situé lieu-dit Grimard à Duravel (Lot). Le service ajoute qu'entre 2009 et 2011, la société Cofogar, dont M. C était salarié de 2006 à 2008, était l'unique client de la société Forest Marcris SRL et son client majoritaire en 2012, et qu'à compter de 2013, c'est la société coopérative AFB, repreneuse de cette société, qui est devenue le principal client de la société Forest Marcris. L'administration fiscale précise enfin qu'en sa qualité de dirigeant de la société Forest Marcris, M. C dispose du pouvoir d'engager la société pour les opérations constituant les activités propres de cette société, à savoir qu'il gère ses équipes de salariés, établit les relevés de coupes, fixe les horaires ainsi que le prix des prestations en collaboration avec ses clients et conclut les contrats avec ces derniers. De même, lors de la première intervention sur place, dans les locaux du gîte rural Grimard à Duravel, le 21 septembre 2017, M. C a indiqué au service vérificateur qu'il prospectait de nouveaux clients lors des chantiers réalisés en France et qu'il donnait alors son numéro de portable. Il ressort de l'ensemble de ces éléments que la société Forest Marcris SRL,sous la direction de M. C, réalise la majeure partie de son chiffre d'affaires avec des sociétés sises en France.

8. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que la gestion de la société Forest Marcris SRL se trouvait assurée depuis la France, où la requérante disposait au titre des années en litige des moyens d'exploitation nécessaires à l'exercice de son activité. C'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a considéré qu'elle devait être regardée comme une entreprise exploitée en France et que les revenus issus de cette activité devaient être imposés entre les mains du requérant à l'impôt sur le revenu en application des dispositions précitées, alors même que la société de droit roumain Forest Marcris dépose des déclarations de résultats en Roumanie et acquitterait l'impôt correspondant, ce qu'au demeurant le service conteste s'agissant de l'impôt acquitté. Dès lors, l'administration était fondée à soumettre M. C à l'impôt sur le revenu sur le fondement du 4° de l'article 8 du code général des impôts à raison des bénéfices industriels et commerciaux réalisés en France au sein de l'établissement stable de ladite société.

Au regard de la convention bilatérale :

9. En deuxième lieu, aux termes de l'article 7 de la convention fiscale franco-roumaine du 27 septembre 1974 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable () ". Aux termes de l'article 5 de la même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) un siège de direction ; / b) une succursale ; / c) un bureau () ". Il résulte de ces stipulations que, pour être regardée comme ayant un établissement stable en France, une entreprise doit soit disposer d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l'engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres.

10. Il résulte de l'instruction que l'activité exploitée par M. C et décrite aux points 6 et 7 constitue un établissement stable au sens et pour l'application des articles 5 et 7 de la convention signée entre la France et la Roumanie. Dans ces conditions, M. C doit être regardé comme ayant disposé d'un établissement stable en France, au cours de l'ensemble de la période litigieuse, en vertu des stipulations précitées. Il suit de là qu'en application des stipulations de l'article 7 de ladite convention, les bénéfices tirés des activités exercées par cet établissement stable situé en France étaient imposables en France. Par suite, M. C, alors même que la société de droit roumain Forest Marcris n'a pas d'adresse en France et qu'il est résident fiscal roumain, n'est pas fondé à soutenir que la convention fiscale franco-roumaine fait obstacle au principe même de son imposition en France à l'impôt sur le revenu au titre des années en litige.

11. M. C affirme que la société Forest Marcris a fait l'objet d'une double imposition, contraire à la convention franco-roumaine susvisée. Toutefois, cette circonstance à la supposée établie, est sans incidence sur le principe de l'imposition en France. Le moyen est donc inopérant. Au surplus, le requérant n'établit en tout état de cause ni la réalité de la double imposition alléguée, ni avoir sollicité l'ouverture de la procédure amiable prévue par l'article 26 de la convention fiscale franco-roumaine. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de surseoir à statuer sur le présent recours tendant à contester les impositions supplémentaires mises à sa charge, dans l'attente d'une éventuelle demande d'ouverture d'une procédure amiable.

Sur les pénalités :

12. M. C soutient que les intérêts de retard et les majorations ne sont pas dus, compte tenu de sa bonne foi.

13. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. () ".

14. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce, notamment du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

15. En l'espèce, il n'est pas contesté que la société Forest Marcris ne s'est pas faite connaître d'un centre de formalités des entreprises ou d'un greffe du tribunal de commerce en France. De même, il n'est pas contesté qu'elle n'a déposé aucune déclaration fiscale en France. L'administration est donc réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de cette activité professionnelle. Si M. C soutient que les pénalités pour activité occulte qui lui ont été appliquées au taux de 80 % ne sont pas justifiées, dès lors qu'il serait de bonne foi, il se borne à soutenir que la société Forest Marcris déclare ses revenus et paye ses impôts en Roumanie, tout comme son gérant et que son siège social, ses salariés et ses locaux sont situés dans ce pays. Néanmoins, la société requérante n'établit pas, par ses seules allégations, qu'elle aurait satisfait à toutes ses obligations déclaratives en Roumanie, ni qu'elle se serait méprise sur le caractère imposable en France de son activité déployée en France. Par ailleurs, il résulte de ce qui a été exposé plus haut que, nonobstant l'adresse roumaine de son siège statutaire, la direction effective de l'entreprise se situe en France où elle a effectué, au demeurant, sur les exercices considérés, l'essentiel de son activité. Enfin, il est constant qu'il existait sur les années en litige une importante différence entre l'imposition établie en France et celle payée en Roumanie. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application des pénalités pour activité occulte ne serait pas fondée, doit être écarté.

16. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (). ". L'intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Par conséquent, le moyen tiré de la bonne foi du requérant ne peut qu'être écarté.

Sur les frais de l'instance :

17. En application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il n'y a pas lieu qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante principale dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D C et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 2 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

Mme Bertrand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 septembre 2022.

Le rapporteur,

P. A

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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