Tribunal Administratif de Nîmes — Décision N° TA30-2001464

Vu les procédures suivantes :

I. Sous le n° 2001464, par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 mai 2020 et les 27 janvier, 4 mars et 26 mai 2022, la société Aliance SC, représentée par Me Benhamou, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge totale des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes, d'un montant total de 2 685 039 euros, mis à sa charge ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure de vérification mise en œuvre par le service est entachée d'irrégularités tirées de ce que l'avis de vérification n'a pas été adressé à son siège social, situé en Espagne, de ce que le contenu de cet avis relatif à la faculté de se faire assister par un conseil de son choix n'est pas conforme à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, de ce qu'ont été méconnues les garanties attachées au droit de communication au titre de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et des informations obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale, et de ce que l'avis de vérification et l'avis de mise en recouvrement, adressés postérieurement à la radiation de la société, auraient dû être adressés à un administrateur ad hoc et non pas à M. E G ;

- la position du service selon laquelle elle disposerait en France d'un établissement stable est infondée, et le service n'en apporte pas la preuve suffisante ;

- en ce qui concerne le chiffre d'affaires et le bénéfice reconstitués et taxés en France, le service a méconnu les règles prévues par les conventions fiscales internationales en taxant l'intégralité des crédits bancaires ressortant de ses comptes bancaires.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 novembre 2020 et le 3 mai 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante sont infondés.

II. Sous le n° 2001465, par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 mai 2020 et les 27 janvier, 4 mars et 26 mai 2022, M. H G, représenté par Me Benhamou, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge totale du rappel d'impôt sur le revenu et des pénalités et intérêts moratoires y afférents, d'un montant total de 692 015 euros, mis à sa charge ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure de vérification mise en œuvre par le service à l'endroit de la société Aliance SC est entachée d'irrégularités tirées de ce que l'avis de vérification n'a pas été adressé à son siège social, situé en Espagne, de ce que le contenu de cet avis relatif à la faculté de se faire assister par un conseil de son choix n'est pas conforme à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, de ce qu'ont été méconnues les garanties attachées au droit de communication au titre de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et des informations obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale, de ce que l'administration fiscale l'a informé au-delà du délai de 60 jours de la réponse des autorités espagnoles, et de ce que l'avis de mise en recouvrement, adressés postérieurement à la radiation de la société, n'a pas été régulièrement notifié, cette dernière irrégularité entraînant la prescription des impositions en litige en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- la position du service selon laquelle la société Aliance SC disposerait en France d'un établissement stable est infondée, et le service n'en apporte pas la preuve suffisante ;

- en ce qui concerne le chiffre d'affaires et le bénéfice reconstitués et taxés en France, le service a méconnu les règles prévues par les conventions fiscales internationales en taxant l'intégralité des crédits bancaires ressortant des comptes bancaires de la société Aliance SC.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 décembre 2020 et le 12 mai 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant sont infondés.

III. Sous le n° 2001466, par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 mai 2020 et les 27 janvier, 4 mars et 26 mai 2022, M. E G, représenté par Me Benhamou, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge totale des rappels d'impôt sur le revenu et des pénalités et intérêts moratoires y afférents, d'un montant total de 1 716 965 euros, mis à sa charge ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure de vérification mise en œuvre par le service à l'endroit de la société Aliance SC est entachée d'irrégularités tirées de ce que l'avis de vérification n'a pas été adressé à son siège social, situé en Espagne, de ce que le contenu de cet avis relatif à la faculté de se faire assister par un conseil de son choix n'est pas conforme à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et de ce qu'ont été méconnues les garanties attachées au droit de communication au titre de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et des informations obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale, de ce que l'administration fiscale l'a informé au-delà du délai de 60 jours de la réponse des autorités espagnoles, et de ce que l'avis de mise en recouvrement, adressés postérieurement à la radiation de la société, n'a pas été régulièrement notifié, cette dernière irrégularité entraînant la prescription des impositions en litige en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- la position du service selon laquelle la société Aliance SC disposerait en France d'un établissement stable est infondée, et le service n'en apporte pas la preuve suffisante ;

- en ce qui concerne le chiffre d'affaires et le bénéfice reconstitués et taxés en France, le service a méconnu les règles prévues par les conventions fiscales internationales en taxant l'intégralité des crédits bancaires ressortant des comptes bancaires de la société Aliance SC.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 décembre 2020 et le 12 mai 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant sont infondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la convention entre la France et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 10 octobre 1995 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B,

- les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Les requêtes susvisées présentent à juger des questions connexes et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les faits et les procédures :

2. La société Aliance SC, société de droit espagnol, a fait l'objet du 15 mai au 15 juin 2015 d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. A la suite de ce contrôle, le service a adressé le 29 septembre 2015 à cette société une proposition de rectification tendant à la caractérisation d'un établissement stable en France, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et à l'application des pénalités de 80% pour activité occulte. A la suite des observations présentées le 25 octobre 2015 par la société Aliance SC, le service a maintenu partiellement son redressement dans sa réponse du 9 novembre 2015. Le 30 novembre 2015, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, les pénalités de 80% et les intérêts moratoires ont été mis en recouvrement pour des montants totaux de 1 334 128 euros pour 2011 et de 1 350 911 euros pour 2012. Le 9 février 2016, la société Aliance SC a présenté une réclamation contentieuse tendant à la décharge de l'intégralité des sommes mises en recouvrement. Cette réclamation ayant été rejetée le 27 mars 2020, la société Aliance SC demande au tribunal de faire droit à sa demande de dégrèvement.

3. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Aliance SC et de la proposition de rectification en date du 29 septembre 2015 adressée à cette société, le service a adresssé le 9 octobre 2015 à M. H G, associé de la société Aliance SC à hauteur de 49%, une proposition de rectification tendant à l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2011 tirés de l'établissement stable en France de la société Aliance SC et à l'application de pénalités de 80% pour activité occulte. A la suite des observations présentées le 13 octobre 2015 par M. H G, le service a maintenu partiellement son redressement dans sa réponse du 13 novembre 2015. Par un avis d'imposition du 22 avril 2016, un rappel d'impôt sur le revenu, des pénalités de 80% et des intérêts moratoires ont été mis en recouvrement pour un montant total de 692 015 euros au titre de l'année 2011. Le 23 juin 2016, M. H G a présenté une réclamation contentieuse tendant à la décharge de l'intégralité des sommes mises en recouvrement. Cette réclamation ayant été rejetée le 27 mars 2020. M. H G demande au tribunal de faire droit à sa demande de dégrèvement.

4. A la suite, d'une part, de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 et, d'autre part, de la vérification de comptabilité de la société Aliance SC et de la proposition de rectification en date du 29 septembre 2015 adressée à cette société, le service a adresssé le 9 octobre 2015 à M. E G, associé de la société Aliance SC à hauteur de 51%, deux propositions de rectification tendant à l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2011 et 2012 tirés de l'établissement stable en France de la société Aliance SC et à l'application de pénalités de 80% pour activité occulte. A la suite des observations présentées le 13 octobre 2015 par M. E G, le service a maintenu partiellement son redressement dans ses réponses du 9 novembre 2015. Par deux avis d'imposition du 8 mars 2016, des rappels d'impôt sur le revenu, des pénalités de 80% et des intérêts moratoires ont été mis en recouvrement pour un montant total de 1 716 965 euros au titre des années 2011 et 2012. Le 6 avril 2016, M. E G a présenté une réclamation contentieuse tendant à la décharge de l'intégralité des sommes mises en recouvrement. Cette réclamation ayant été rejetée le 27 mars 2020, M. E G demande au tribunal de faire droit à sa demande de dégrèvement.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité des procédures d'imposition :

S'agissant de la procédure concernant la société Aliance SC :

5. En premier lieu, aux termes du 1er alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. ".

6. Les requérants reprochent au service de ne pas avoir adressé l'avis de vérification au siège social de la société Aliance SC, situé en Espagne sur la commune de La Jonquera.

7. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité de la société Aliance SC a été envoyé le 15 avril 2014 à M. E G, dirigeant de la société Aliance SC, au 427 avenue Salvador Allende à Bollène (Vaucluse), adresse à laquelle le service considérait que la société Aliance SC disposait d'un établissement stable. Dès lors que le même jour la copie de cet avis de vérification a été adressée par le service à M. E G, en sa qualité de représentant légal de la société Aliance SC, à l'adresse du siège social en Espagne de cette société et a été reçu le 28 avril 2014, ainsi qu'en atteste l'avis de réception signé qui est versé à l'instance par le défendeur, le moyen tiré de ce que l'avis de vérification n'a pas été adressé au siège social de la société Aliance SC doit être écarté.

8. En deuxième lieu, le deuxième alinéa de l'article L. 47 du live des procédures fiscales dispose que l'avis de vérification de comptabilité " doit () mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. ".

9. Alors que les requérants font valoir que le contenu de l'avis de vérification envoyé à M. E G en tant que représentant légal de la société Aliance SC est irrégulier au regard des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, il résulte de l'instruction que cet avis de vérification comporte la phrase selon laquelle " Au cours de ce contrôle, vous avez la faculté de vous faire assister par un conseil de votre choix. " et que sont reproduites au verso de ce document les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Dès lors, la mention " au cours de ce contrôle " utilisée sur l'avis de vérification de comptabilité est dépourvue d'ambiguïté quant à l'étendue de la garantie attachée à l'assistance d'un conseil et ne fait pas obstacle à ce que le contribuable, s'il le souhaite, puisse recourir, pour préparer son dossier en dehors de la présence du vérificateur, à l'aide d'un conseil de son choix entre les dates séparant la réception de l'avis de vérification de comptabilité et la première intervention sur place. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de vérification au titre du droit d'être assisté par un conseil doit être écarté.

10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".

11. Faisant valoir que l'administration fiscale française, ayant sollicité l'administration fiscale espagnole dans le cadre de l'assistance administrative internationale liant la France et l'Espagne, avait obtenu des réponses le 25 novembre 2014 et le 4 mai 2015, la société Aliance SC reproche au service de ne pas avoir fait droit aux demandes tendant à la communication des documents et renseignements obtenus auprès des autorités espagnoles. A cet égard, les requérants avancent que ces demandes ont été présentées les 4 juin 2015 et 15 juin 2015 par la société Aliance SC puis réitérées par cette dernière dans ses observations du 25 octobre 2015 à la proposition de rectification du 29 septembre 2015 et ont été également formulées par M. H G dans ses observations du 13 octobre 2015 à la proposition de rectification du 9 octobre 2015 et par M. E G dans ses observations du 25 octobre 2015 à la proposition de rectification du 9 octobre 2015. A ce titre, les requérants invoquent la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, du principe du contradictoire et des droits de la défense.

12. D'une part, dès lors que l'administration fiscale n'est tenue de mettre à la disposition du contribuable qui le demande que les documents qui contiennent des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements, les demandes en date des 4 juin 2015 et 15 juin 2015 dont se prévalent les requérants étaient prématurées dès lors que la proposition de rectification adressée à la société Aliance SC n'a été établie que le 29 septembre 2015 et que les propositions de rectification adressées à M. H G et à M. E G n'ont été établies que le 9 octobre 2015, postérieurement à ces deux demandes des 4 juin 2015 et 15 juin 2015.

13. D'autre part, contrairement à ce que soutient la société requérante, il ne résulte pas de l'instruction que, postérieurement à la proposition de rectification du 29 septembre 2015 et antérieurement à la mise en recouvrement du 30 novembre 2015, la société requérante ait sollicité du service la communication des documents et renseignements obtenus auprès des autorités espagnoles dans le cadre de l'assistance administrative internationale, les observations du contribuable en date du 25 octobre 2015 ne comportant pas une telle demande. De même, M. H G et M. E G ne justifient pas que leurs observations aux propositions de rectifications qu'ils avaient reçues comportaient cette demande de communication, leurs observations respectives n'étant pas versées à l'instance.

14. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures. Par ailleurs, eu égard à la garantie prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, qui permet au contribuable en faisant la demande à l'administration d'obtenir communication des documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, les requérants ne sont pas fondés à invoquer la méconnaissance du principe du contradictoire et des droits de la défense.

15. En quatrième et dernier lieu, la société requérante fait valoir que l'avis de vérification et l'avis de mise en recouvrement ont été adressés postérieurement à la radiation de la société, et auraient dû, dès lors, être adressés à un administrateur ad hoc et non pas à M. E G. Toutefois, par les pièces produites à l'instance, dont le caractère probant est contesté en défense, la société requérante ne justifie pas de ce que la décision de dissolution qui aurait été prise le 16 décembre 2013 par les associés de la société Aliance SC et la radiation de cette société auraient été dument enregistrées par le registre du commerce et des sociétés espagnol et rendues opposables aux tiers, et notamment à l'administration fiscale française. A cet égard, le formulaire A36, au demeurant produit en langue espagnole et non traduit en langue française, et l'acte de dissolution, traduit en langue française, dont se prévaut la société requérante sont insuffisamment probants, la société requérante ne versant d'ailleurs à l'instance aucun document émanant du registre du commerce et des sociétés espagnol de nature à établir ou à confirmer la dissolution, la liquidation et la radiation de la société Aliance SC. Dans ces conditions, en l'état de l'instruction, le moyen tiré de la notification irrégulière de l'avis de vérification et l'avis de mise en recouvrement doit être écarté.

S'agissant des procédures concernant MM. G :

16. En premier lieu, s'agissant des moyens invoqués par MM. G relatifs à l'irrégularité de la procédure d'imposition concernant la société Aliance SC, ces moyens doivent être écartés pour les motifs précédemment retenus aux points 5 à 15.

17. En deuxième lieu, s'agissant du moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, les demandes en date des 4 juin 2015 et 15 juin 2015 dont se prévalent les requérants étaient prématurées dès lors que les propositions de rectification adressées à M. H G et à M. E G n'ont été établies que le 9 octobre 2015, postérieurement à ces deux demandes des 4 juin 2015 et 15 juin 2015. En outre, contrairement à ce que soutiennent MM. G, il ne résulte pas de l'instruction que, postérieurement à la proposition de rectification et antérieurement à la mise en recouvrement que chacun a reçu, la société Aliance SC ait sollicité du service la communication des documents et renseignements obtenus auprès des autorités espagnoles dans le cadre de l'assistance administrative internationale, les observations de cette société en date du 25 octobre 2015 ne comportant pas une telle demande. De même, M. H G et M. E G ne justifient pas que leurs observations aux propositions de rectifications qu'ils avaient reçues comportaient cette demande de communication, leurs observations respectives n'étant pas versées à l'instance. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures. Par ailleurs, eu égard à la garantie prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, qui permet au contribuable en faisant la demande à l'administration d'obtenir communication des documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, les requérants ne sont pas fondés à invoquer la méconnaissance du principe du contradictoire et des droits de la défense.

18. En troisième lieu, MM. G reprochent à l'administration fiscale de les avoir tardivement informés, au-delà du délai de 60 jours, de la réponse des autorités espagnoles à la demande d'assistance administrative internationale. Toutefois, ils ne précisent pas le fondement du délai de 60 jours dont ils se prévalent et n'établissent pas en quoi la méconnaissance d'un tel délai les aurait privés d'une garantie ou serait de nature à entraîner la décharge des impositions contestées. Par suite, ce moyen doit être écarté.

19. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à contester la régularité des procédures d'imposition dont ils ont fait l'objet.

En ce qui concerne le bien-fondé des redressements :

S'agissant des redressements en matière d'impôt sur le revenu :

Quant au principe de l'imposition en France de revenus tirés d'une exploitation ou d'un établissement stable situés en France de la société Aliance SC :

20. D'une part, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

21. En l'espèce, il ressort des énonciations non contestées de la proposition de rectification adressée le 29 septembre 2015 à la société Aliance SC que cette société de droit espagnol est constituée sans capital minimal par au moins deux associés ayant la qualité de commerçant et que les associés d'une telle société sont responsables indéfiniment et solidairement des dettes sociales sur leurs biens personnels. Dès lors, c'est à bon droit que le service a considéré que la société Aliance SC étant assimilable en droit français à une société en nom collectif.

22. D'autre part, si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

23. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 8 de ce code : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () ". Aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : / () / c. Les revenus d'exploitations sises en France ; ". Aux termes de l'article 238 bis K du même code : " Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8,8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. / () / II. - Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement. ".

24. Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts que, au regard de la loi fiscale, MM. G en leur qualité d'associé de la société Aliance SC, laquelle est assimilable à une société en nom collectif de droit français et relève du régime d'imposition prévu par l'article 8 du code général des impôts en l'absence d'option à l'impôt sur les sociétés, sont imposables en France à raison des résultats de la société Aliance SC afférents à une exploitation située en France.

25. Aux termes de l'article 1 de la convention signée le 10 octobre 1995 entre la France et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants. ". Aux termes du 1 de l'article 5 de cette convention : " Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. ". Aux termes du 1 de l'article 7 de la même convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans le mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. ".

26. Sur le terrain de la convention fiscale franco-espagnole, les requérants se prévalent des stipulations des articles 5 et 7 de cette convention. A supposer que cette convention soit applicable en l'espèce, les stipulations précitées ne font pas obstacle à l'imposition en France des revenus en litige lorsque l'exploitation située en France de la société Aliance SC constitue un établissement stable en France au sens de la convention précitée.

Quant à la présence en France d'une exploitation et d'un établissement stable de la société Aliance SC :

27. En ce qui concerne la société SARL Aliance, société de droit français, il résulte de l'instruction, et notamment des constatations effectuées par le service lors de la vérification de comptabilité de cette société qui ne sont pas contestées, que cette société a été créée en février 2010 et a acquis un fonds de commerce le 2 septembre 2010 auprès de l'entreprise individuelle de Mme A G, dont l'enseigne était Aliance. Le capital de cette société est détenu à 99% par l'entité Webshopp, qui est immatriculée aux Etats-Unis dans l'Etat du Delaware et dont les parts appartiennent à M. E G, qui est le fils de J A G, et à 1% par Mme I. La SARL Aliance a son siège social au 427 avenue Salvador Allende à Bollène, et possède, outre son établissement de Bollène, des implantations à Fréjus et Thorigny. Son personnel se compose, selon son registre du personnel, de Mme I, gérante, de Mme F, vendeuse, et de MM. Allais et Conte, employés multitâches. La SARL Aliance a conclu avec la société Aliance SC un contrat de prestations de services qui stipulent que la société Aliance SC, distributeur de spas, souhaite présenter ses produits à des clients français en les exposant dans les show-rooms de la SARL Aliance et que cette dernière s'engage ainsi à mettre à disposition des locaux où seront exposés ses produits, à mettre à disposition des clients des bornes internet pour effectuer leurs commandes sur les sites " Tropicspa.fr " et " Spasun.net ", et à embaucher une hôtesse par showroom qui aura pour mission notamment de présenter les produits d'Aliance SC aux clients et d'accompagner ces derniers pour acheter en ligne au moyen de bornes installées sur place. Ce contrat de prestation de service donne lieu à une rémunération forfaitaire, revalorisée annuellement.

28. En ce qui concerne la société Aliance SC, société de droit espagnol, il résulte de l'instruction que son capital est détenu à 51% par M. E G et à 49% par M. H G, le père de M. E G, et que l'adresse de son siège social, situé en Espagne, correspond à l'adresse d'une société de domiciliation dénommée " Euroconsulting ", qui propose notamment, selon son site internet, des prestations de création de société clef en main en Espagne et dans l'Etat du Delaware aux Etats-Unis.

29. Pour conclure à l'existence en France d'un établissement stable de la société Aliance SC sous la forme d'une installation fixe d'affaires, le service retient, tout d'abord, la confusion entre les deux sociétés Aliance SC et SARL Aliance compte tenu du pouvoir de décision de la famille G au sein de ces deux entités et se prévaut, à cet égard, de ce qu'une réclamation commerciale d'une cliente de la société Aliance SC a été adressée à la SARL Aliance et a fait l'objet d'une réponse de Mme A G, épouse de M. H G, se présentant comme responsable de la comptabilité. Ensuite, eu égard aux moyens d'exploitation de la société Aliance SC, le service fait valoir que les prestations réalisées par la SARL Aliance au profit de la société Aliance SC excédaient la mise à disposition d'espaces d'exposition et d'hôtesses de présentation telle que stipulée dans la convention liant les deux sociétés, mais relevaient de la mise à disposition au bénéfice de la société Aliance SC de locaux, du personnel et du matériel d'exploitation pour exercer en France une activité de vente de spas. A cet égard, l'administration fait état de ce que les relevés bancaires de la société Aliance SC font apparaître en 2011 et 2012 des rémunérations versées à la gérante et aux salariés de la SARL Aliance et des distributions de revenus aux deux associés, de ce que la perquisition réalisée le 23 septembre 2013 au siège de la SARL Aliance a permis de saisir un sous-main en papier comportant le cachet de la société Aliance SC, de ce que le site commercial sur internet de la société Aliance SC, à savoir le site " tropicspa.fr ", mentionne un contact par mail pour la région de Bollène correspondant au prénom d'une salariée de la SARL Aliance et que le propriétaire de ce site internet peut être contacté à l'adresse bollénoise de la SARL Aliance et se prénomme Jérémy, et de ce que la société Aliance SC, domiciliée par une société de domiciliation, n'exerce en Espagne aucune activité. Enfin, au regard des conditions d'exploitation de la société Aliance SC, le service souligne que la perquisition effectuée au siège de la SARL Aliance a permis de saisir des bons de commande sous en-tête " Tropic Spa ", l'un étant vierge et l'autre étant complété par " Emilie " alors que sur le registre du personnel de la SARL Aliance figure Mme C D, ainsi qu'un fax de demande de rectification d'un devis adressé à Emilie et des comptes rendus, notes et documents commerciaux intitulés " schéma de vente tropicspa ", " déroulement vente et arguments " et " commission vendeur/euses ". Le service ajoute que l'exploitation de dix courriers originaux saisis le 23 septembre 2013 révèle que des commandes passées auprès de l'enseigne " Tropic Spa " par des clients français ont été payés par chèques émis à l'ordre d'Aliance sans précision de la forme juridique, que des commandes ou des factures mentionnent des chèques à adresser à Aliance à Bollène et que, parmi les courriers saisis, deux proviennent de clients mécontents et sont adressés à Bollène. L'administration déduit de l'ensemble de ces éléments que la société Aliance SC effectue en France un cycle commercial complet et y dispose d'un établissement stable dès lors que des décisions commerciales concernant la société Aliance SC sont prises en France, où sont réalisées les commandes, que la facturation au nom de la société Aliance SC est établie en France par les salariés de la SARL Aliance, que ces derniers sont rémunérés par Aliance SC et que les réclamations commerciales et le service après-vente des produites sont traités par la SARL Aliance, les prestations assurées par la SARL Aliance dépassant la seule exposition des produits commercialisés par Aliance SC.

30. Pour contester l'appréciation portée par le service sur son activité en France, la société Aliance SC avance l'hypothèse, s'agissant du cachet retrouvé à Bollène, d'un oubli lors de certains événements ponctuels d'exposition de ses produits et soutient que l'argument tiré de l'adresse de domiciliation de la société Aliance SC est inopérant. Elle ajoute qu'elle ne dispose pas en France de personnel placé dans un état de dépendance juridique et économique et que les rémunérations versées à des salariés de la SARL Aliance sont sans commune mesure avec les chiffres d'affaires imputés par l'administration fiscale à l'établissement stable en cause. Elle fait valoir, enfin, que lors de la perquisition effectuée le 25 septembre 2013 au siège de la SARL Aliance, aucune marchandise appartenant à la société Aliance SC, ni aucune facture ou pièce comptable ou délégation de pouvoirs au nom de la société Aliance SC, n'a été découverte.

31. Eu égard aux éléments retenus par le service dans la proposition de rectification du 29 septembre 2015 présentés ci-dessus, dont la matérialité n'est pas contestée par les requérants, la société Aliance SC doit être regardée comme exploitant une entreprise en France et y disposant d'un établissement stable au sens de la convention fiscale franco-espagnole dès lors que le service justifie valablement, sans méconnaître les règles applicables en matière de charge de la preuve, de ce que, au-delà des termes de la convention conclue avec la société SARL Aliance, la société Aliance SC exerçait en réalité à Bollène, dans les locaux de la SARL Aliance et avec le concours du personnel de cette société, une activité de commercialisation de spa, la conclusion et le suivi des commandes, la comptabilité et le service après-vente étant assurés en France. La circonstance que les salariés de la SARL Aliance n'étaient pas sous la dépendance juridique et économique de la société Aliance SC ne fait pas obstacle à ce que ces derniers aient engagé contractuellement la société Aliance SC, agissant en son nom et pour son compte, et aient d'ailleurs été rémunérés à ce titre, ainsi qu'en témoignent les rémunérations qu'ils ont reçues de la société Aliance SC. L'hypothèse selon laquelle le cachet de la société Aliance SC ait été retrouvé à Bollène à la suite d'un oubli n'ait aucunement étayée. Enfin, la circonstance que lors de la perquisition effectuée le 25 septembre 2013 au siège de la SARL Aliance, aucune marchandise appartenant à la société Aliance SC, ni aucune facture ou pièce comptable ou délégation de pouvoirs au nom de la société Aliance SC, n'a été découverte, à la supposer établie, ne fait pas obstacle à la réalité de l'établissement stable français de la société Aliance SC telle qu'elle ressort des pièces réunies par le service.

Quant au bénéfice imputé à l'établissement stable en France de la société Aliance SC :

32. Aux termes de l'article 7 de la convention signée le 10 octobre 1995 entre la France et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans le mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. / 2. Sous réserve des dispositions du paragraphe 3, lorsqu'une entreprise d'un Etat contractant exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable, les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable. ".

33. Les cotisations d'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ayant en l'espèce été établies d'office, il appartient aux requérants, à qui incombe la charge de la preuve en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, d'en démontrer le caractère exagéré.

34. Les requérants contestent le montant du bénéfice imposable retenu par l'administration fiscale française au motif que les stipulations précitées de la convention fiscale franco-espagnole seraient méconnues dès lors que 100% des crédits bancaires ressortant des comptes de la société Aliance SC à l'exception du chiffre d'affaires déclaré en Espagne auraient été pris en compte. Ils se prévalent, à cet égard, de ce que les crédits bancaires de la société Aliance SC libellés " eurofrance " correspondant à des virements en provenance du territoire français représentent seulement 63% des crédits en 2011 et 65% en 2012, ainsi que le reconnaît l'administration dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 9 novembre 2015.

35. Il résulte de l'instruction que, pour déterminer le bénéfice imposable en France de la société Aliance SC et taxé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au niveau des associés de cette société, le service a reconstitué le résultat net de cet établissement en s'appuyant notamment sur les données des comptes bancaires de la société Aliance SC. Le service a expressément exclu de l'assiette imposable le chiffre d'affaires déclaré à l'administration fiscale espagnole et les charges déduites sur les déclarations de résultat fiscal déposées en Espagne. En procédant de la sorte, et alors que la société Aliance SC ne conteste pas ne pas exercer d'activité réelle en Espagne où elle est domiciliée par une société de domiciliation, et que la seule circonstance que 37% et 35% des crédits bancaires de la société Aliance SC au titre respectivement de 2011 et de 2012 ne correspondent pas à des virements en provenance du territoire français ne permet pas d'établir que ces crédits bancaires ne seraient pas à rattacher à l'exploitation et à l'établissement stable situés en France de la société Aliance SC, la méconnaissance par l'administration fiscale française des stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-espagnole, tirée de ce que l'assiette imposable en France serait d'un montant exagéré, ne peut être regardée comme établie.

S'agissant des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée :

36. Aux termes de l'article 258 B du code général des impôts : " I. - Par dérogation aux dispositions du I de l'article 258, est réputé se situer en France : : 1° Le lieu de la livraison des biens meubles corporels, autres que des moyens de transport neufs, des alcools, des boissons alcooliques, des huiles minérales et des tabacs manufacturés, expédiés ou transportés en France à partir d'un autre Etat membre de l'Union européenne, par le vendeur ou pour son compte, lorsque la livraison est effectuée à destination d'une personne bénéficiant de la dérogation prévue au 2° du I de l'article 256 bis ou à destination de toute autre personne non assujettie. Le montant de ces livraisons effectuées par le vendeur à destination de la France doit avoir excédé, pendant l'année civile en cours au moment de la livraison ou pendant l'année civile précédente, le seuil de 35 000 € hors taxe sur la valeur ajoutée. / Cette condition de seuil ne s'applique pas lorsque le vendeur a opté, dans l'Etat membre où il est établi, pour que le lieu de ces livraisons se situe en France. / () ".

37. Il résulte de l'instruction que le redressement opéré par le service en matière de taxe sur la valeur ajoutée est fondé sur les dispositions de l'article 258 B, I-1° du code général des impôts, l'administration fiscale ne s'étant pas appuyée pour ce chef de redressement sur la circonstance que la société Aliance SC disposerait d'un établissement stable en France au sens des dispositions de l'article 259 et suivants du code général des impôts. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la société Aliance SC ne disposerait pas d'un établissement stable en France est inopérant et ne peut, dès lors, qu'être écarté. En tout état de cause, dès lors que les requérants ne sont pas fondés à remettre en cause l'existence en France d'un établissement stable de la société Aliance SC, comme il a été dit précédemment, leur contestation des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée ne peut qu'être rejetée.

38. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société Aliance SC, M. E G et M. H G sont rejetées.

Sur les frais liés au litige :

39. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. Par suite, les conclusions présentées par les requérants au titre de ces dispositions sont rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de la société Aliance SC, de M. E G et de M. H G sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Aliance SC, à M. H G, à M. E G et au directeur départemental des finances publiques du Gard.

Copie en sera adressée au directeur départemental des finances publiques de Vaucluse.

Délibéré après l'audience du 17 juin 2022, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M. Aymard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juillet 2022.

Le rapporteur,

F. B

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.