Tribunal Administratif de Nîmes — Décision N° TA30-2022236

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Nîmes, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête présentée par la SAS Sod Invest.

Par cette requête enregistrée le 25 mai 2020, complétée par un mémoire enregistré le 9 juin 2021, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Nîmes sous le n°2022236, la SAS Sod Invest, représentée par Me Rodriguez, demande au tribunal :

- de prononcer la décharge en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 pour un montant total de 291 179 euros,

- de mettre à la charge de l'administration la somme de 3 000 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle était parfaitement fondée à avoir déduit de ses résultats imposables, les charges financières représentatives des intérêts versés à la société de droit suisse Indomed car le taux de l'impôt sur les bénéfices suisse était effectivement supérieur à celui de 8,33 % imposé par l'article 212 I-b du code général des impôts correspondant au quart du taux de l'impôt sur les sociétés français (33,33 % / 4) ;

- en ce qui concerne l'exercice clos le 31 mars 2014, c'est à tort que le service se prévaut de la notion de taux effectif d'imposition ; en effet, cette notion ne peut lui être opposée car issue de la doctrine administrative provisoire du 15/04/2014 (BOI-BASE-IS- 35-50), publiée postérieurement à la clôture de ses comptes le 31 mars 2014 ; seules sont applicables les dispositions de l'article 212-I-b du CGI qui ne font pas référence à la notion de taux effectif ;

- en ce qui concerne les exercices clos les 31 mars 2014 et 2016, la doctrine administrative (BOI-IS-BASE-35-50 dans ses deux versions, l'une provisoire en date du 15/04/2014, l'autre, définitive du 05/08/2014) qui définit et précise la méthode de calcul du taux de référence minimal, est opposable au service ; la référence à la notion de " produit brut " traduit la nécessité de ne prendre en considération que les règles d'assiette propres aux seuls intérêts sans se livrer au retraitement opéré par le Service sur la déductibilité fiscale en Suisse de l'impôt fédéral ; en outre, l'impôt fédéral suisse étant une charge de toute nature venant diminuer le résultat imposable de la société de droit suisse Indomed, il n'y a pas lieu d'en tenir compte pour calculer le taux effectif d'imposition des intérêts ; seul le produit brut est donc à prendre en considération ;

- le fait de faire référence à la notion " d'abattement ", qui ne figurait pas dans la doctrine fiscale du 15 avril 2014, prouve que seules les règles d'assiette propres aux intérêts doivent être prises en compte, ce qui exclut la prise en considération de la déductibilité fiscale de l'impôt fédéral suisse revendiqué par le service pour calculer le taux effectif d'imposition ; il en est de même des n° 90 et 100 du même document qui ne parlent que " d'assiette " ; par conséquent, l'administration analyse de manière erronée sa propre doctrine opposable et l'interprète ; au surplus, l'article 45 de la loi de finances pour 2020 a abrogé le b du I de l'article 212 du CGI pour y substituer un nouveau mécanisme à compter du 1er janvier 2020 ;

- elle est en droit d'opposer au service le paragraphe 4 de l'article 26 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, dont il résulte que l'administration devait apporter la preuve que les intérêts servis par la société Sod Invest à la société de droit suisse Indomed dépassent ceux d'un prêt qu'elle aurait pu obtenir d'une société n'appartenant pas au même groupe, sachant que au- delà du prêt lui-même et du montant de l'intérêt servi, il conviendrait de prendre en compte la situation financière de la société Sod Invest, laquelle serait susceptible de justifier un surcoût par rapport aux conditions normales du marché ;

- en remettant en cause la déductibilité des intérêts versés, ce qui revient à les taxer en France, l'administration va à l'encontre du paragraphe 3 de l'article 15 de l'accord bilatéral Suisse-UE du 26 octobre 2004 modifié en 2013.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 novembre 2020, complété le 25 juin 2021, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête

Il soutient que les moyens invoqués sont infondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale Franco-Suisse du 9 septembre 1966 (modifiée par l'avenant du 22 juillet 1997) ;

- l'accord bilatéral Suisse-UE du 26 octobre 2004 modifié ;

- la loi fédérale suisse sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 ;

- le code général des impôts (CGI) et le livre des procédures fiscales (LPF) ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B A ;

- les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Rodriguez pour la SAS Sod Invest.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Sod Invest, holding qui a pour objet la gestion d'un portefeuille de titres de participation, est détenue à 100 % par la société de droit suisse Indomed sise dans le canton de Zoug (Suisse). Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er avril 2013 au 31 décembre 2016. A l'issue des opérations de contrôle, le service a remis en cause la déduction des intérêts versés à la société Indomed par la société Sod Invest pour la détermination des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices clos les 31 mars 2014 et 2016. La requérante a contesté les impositions correspondantes par une réclamation contentieuse du 10 septembre 2019, qui a fait l'objet d'une décision de rejet le 21 février 2020. La SAS Sod Invest demande la décharge en droits et pénalités des rappels qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016.

Sur les conclusions tendant à la décharge :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale nationale :

2. Aux termes de l'article 212 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I.- Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : a) Dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 du même article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues ; b) Et, sous réserve que l'entreprise débitrice démontre, à la demande de l'administration, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. Dans l'hypothèse où l'entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l'étranger, l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s'entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie.() ".

3. Il résulte de l'instruction que la SAS Sod Invest, dont l'unique associée est la société de droit suisse Indomed, a déduit de ses résultats imposables des exercices clos les 31 mars 2014 et 2016, en tant que frais financiers, les intérêts versés à son associée unique en rémunération de ses avances en compte courant. Afin d'apprécier la déductibilité de la charge financière correspondante, le service vérificateur a alors comparé le taux d'imposition effectif des intérêts dans le résultat de l'entreprise créancière avec celui de la France. A cet égard, le taux de 8,5 % défini dans la loi fédérale suisse sur l'impôt fédéral direct étant un taux après impôt, après avoir recalculé le taux de l'impôt fédéral suisse de manière à obtenir un taux applicable à un bénéfice avant impôt, afin de pouvoir le comparer au taux français, le service a ainsi constaté que ce taux [8,5/(100 + 8,5) = 7,83%] était inférieur au taux minimum de 8,33 % (33,33 % / 4) visé à l'article 212-I.b du code général des impôts (CGI), ce qui l'a conduit à remettre en cause la déduction des intérêts versés à la société Indomed par la société Sod Invest.

4. La requérante soutient que la notion de taux effectif d'imposition qui lui est opposée serait étrangère aux dispositions précitées. Toutefois, la comparaison des impositions pratiquées en Suisse et en France prévue par les dispositions de l'article 212 du code général des impôts, dès lors que ce texte précise expressément que le terme de référence à retenir est le montant d'impôt auquel l'entreprise est assujettie sur ces bénéfices, s'applique nécessairement aux cotisations dont elle aurait été effectivement redevable en France sur les intérêts perçus. Par suite, c'est à bon droit que le service a également déterminé le taux d'imposition effectivement appliqué en Suisse. La requérante soutient que le taux de l'impôt sur les bénéfices suisse était effectivement supérieur à celui de 8,33 % imposé par l'article 212 I-b du code général des impôts, correspondant au quart du taux de l'impôt sur les sociétés français. Toutefois, elle n'apporte aucun élément susceptible de laisser supposer qu'il en irait de même du montant de ce dernier, alors qu'à la différence du système français, le taux d'imposition pratiqué en Suisse est un taux appliqué au montant du résultat déterminé après impôt, ce dernier étant déductible en application de l'article 59 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, laquelle dispose que les impôts sont des charges justifiées par l'usage commercial. Le montant de l'impôt auquel la société Indomed est normalement assujettie correspondant, en l'état des pièces du dossier, à un taux inférieur au taux minimum requis par les dispositions précitées, c'est à bon droit que le service a estimé que la condition prévue le b du I de l'article 212 I du code général des impôts n'était pas remplie. Par conséquent, sans qu'il soit besoin d'examiner le respect par la société de la seconde condition cumulative prévue au a du I de l'article 212 I du même code, l'imposition en litige a été établie conformément à la loi fiscale.

En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :

5. Aux termes de la doctrine référencée BOI-IS-BASE-35-50 § 60 à 90 du 15 avril 2014, laquelle précise que ses dispositions s'appliquent aux exercices clos à compter du 25 septembre 2013, invoquée par la requérante sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du LPF : 60. Le taux minimal d'imposition constitue le taux de référence pour apprécier le niveau d'imposition du produit brut correspondant aux charges financières versées par la société débitrice. Le produit en cause ne doit donc pas nécessairement donner lieu au versement effectif d'un impôt sur les bénéfices ou sur les revenus. Il n'est tenu compte que de son régime d'imposition et non des charges de toute nature qui viennent par ailleurs diminuer le résultat imposable de la créancière. (). 70. Par conséquent, n'est pas susceptible de rendre non déductibles les charges financières le seul fait que l'entreprise créancière ait un résultat nul ou déficitaire. (). b. Appréciation du taux de référence minimal lorsque la société créancière est établie hors de France. 80. En application du deuxième alinéa du b du I de l'article 212 du CGI, dans l'hypothèse où l'entreprise créancière est domiciliée ou établie à l'étranger, l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s'entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie. Il convient donc de comparer le taux d'imposition effectif des intérêts dans le résultat de l'entreprise créancière avec celui applicable en France. Pour effectuer cette comparaison, il convient de déterminer le taux effectif d'imposition sur ces intérêts, en tenant compte des dispositions de la législation de l'État de l'entreprise créancière afférentes à ces sommes. Comme cela a été précisé au II-A-1-a § 40, seul l'assujettissement des intérêts au taux minimum prévu par la loi est examiné et non l'imposition globale de l'entreprise prêteuse. 90. En pratique, il convient de comparer : - le taux d'imposition applicable aux intérêts reçus par l'entité étrangère en tant que composant de l'assiette de l'impôt sur le revenu ou sur les bénéfices de la société créancière ; - avec le taux de référence. 100. En outre, il est tenu compte des règles d'assiette propres aux intérêts qui viendraient par exemple limiter le montant des intérêts imposables. () ". La doctrine administrative complétée le 5 août 2014 sous les mêmes références précise dans son § 80 : Pour effectuer cette comparaison, il convient de déterminer le taux effectif d'imposition sur ces intérêts, en tenant compte des dispositions de la législation de l'État de l'entreprise créancière afférentes à ces sommes (mesures d'abattement par exemple).

6. La loi fédérale suisse sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 dispose en son article 68 que : " l'impôt sur le bénéfice des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives est de 8,5 % du bénéfice net ". L'article 59 de la même loi dispose que les impôts sont des charges justifiées par l'usage commercial. En conséquence, les autorités fédérales suisses appliquent le taux de 8,5 % au montant du résultat déterminé après impôt.

7. La requérante soutient que la référence par la doctrine administrative à la notion de " produit brut " traduirait la nécessité de ne prendre en considération que les règles d'assiette propres aux seuls intérêts sans se livrer au retraitement opéré par le service sur la déductibilité fiscale en Suisse de l'impôt fédéral. En outre, l'impôt fédéral suisse étant une charge de toute nature venant diminuer le résultat imposable de la société de droit suisse Indomed, elle estime qu'il n'y aurait pas lieu d'en tenir compte pour calculer le taux effectif d'imposition des intérêts et que seul le produit brut est donc à prendre en considération. Elle ajoute que l'absence de référence à la notion " d'abattement ", qui figure en revanche dans la doctrine fiscale du 5 août 2014, prouverait que seules les règles d'assiette propres aux intérêts doivent être prises en compte, ce qui exclut la prise en considération de la déductibilité fiscale de l'impôt fédéral suisse revendiqué par le service pour calculer le taux effectif d'imposition. Elle relève qu'il en serait de même des n° 90 et 100 du même document qui ne parlent que " d'assiette ". La requérante estime par conséquent que l'administration analyse de manière erronée sa propre doctrine opposable et l'interprète abusivement.

8. Toutefois, dès lors que le § 90 de la doctrine invoquée prévoit la comparaison du taux d'imposition en France et en Suisse applicable aux intérêts reçus par l'entité étrangère en tant que composant de l'assiette de l'impôt sur le revenu ou sur les bénéfices de la société créancière, la prise en considération des règles fédérales suisses régissant l'assiette de l'impôt sur les bénéfices de la société Indomed, bénéficiaire des intérêts versés par la société Sod Invest, s'impose nécessairement pour le calcul du taux d'imposition des intérêts en litige. Par conséquent, c'est à bon droit que le service a procédé au " retraitement " que la requérante conteste et qu'il a notamment tenu compte de la déductibilité fiscale de l'impôt fédéral suisse pour calculer le taux effectif d'imposition des intérêts, sans qu'y fassent obstacle les autres dispositions de la même doctrine. Le moyen doit être écarté.

9. Les références faites par la requérante à la doctrine administrative publiée le 4 septembre 2019, à différents commentaires de jurisprudences et enfin à la circonstance que le b du I de l'article 212 du CGI a été abrogé par l'article 45 de la loi de finances pour 2020 pour y substituer un nouveau mécanisme à compter du 1er janvier 2020 sont sans incidence sur le bien-fondé des impositions émises pour la période soumise à contrôle.

10. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré des stipulations du point IX. du protocole additionnel à la convention Franco-Suisse du 9 septembre 1966 et son protocole additionnel, la requérante n'est pas fondée à soutenir que les cotisations supplémentaires en litige auraient été émises en contradiction avec les dispositions du I de l'article 212 du CGI et les énonciations de la doctrine administrative invoquée.

En ce qui concerne l'accord bilatéral entre la Confédération Helvètique et l'Union européenne sur l'échange automatique d'informations :

11. La société requérante sollicite l'application des paragraphes 2 et 3 de l'article 15 du même accord dans sa version au 1er juillet 2013, lequel prévoit que : " 2- sans préjudice de l'application des dispositions de la législation nationale ou de conventions visant à prévenir la fraude ou les abus en Suisse et dans les Etats membres, les paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées ou leurs établissements stables ne sont pas imposés dans l'Etat de leur source () 3- les conventions de double imposition entre la Suisse et les Etats membres qui, à la date d'adoption du présent Accord, prévoient un traitement fiscal plus favorable des paiements de dividendes, d'intérêts et de redevances ne sont pas affectées ".

12. Toutefois, ainsi que le relève l'administration fiscale, les stipulations précitées prévoient de ne pas imposer dans l'Etat source les intérêts versés à une entreprise liée ce qui signifie, dans le cas de l'espèce, que la société Sod Invest ne peut appliquer de retenue à la source sur les intérêts qu'elle verse à sa société mère suisse Indomed sur le fondement des dispositions combinées des articles 118 et 119 bis 1 du Code général des impôts (CGI). Par suite, les stipulations de l'accord bilatéral précité sont inopérantes sur le bien-fondé des impositions litigieuses. Le moyen doit être écarté.

Sur les frais liés au litige :

13. Il n'y a pas lieu, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative de mettre à la charge de l'Etat une somme sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Sod Invest est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Sod Invest et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 6 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

Mme Bertrand, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 janvier 2023.

Le rapporteur,

P. A

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°2022236