Tribunal Administratif de Nîmes — Décision N° TA30-2100187

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 19 janvier 2021, M. et Mme A B, représentés par Me Couderc, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités y afférentes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

Sur la régularité de la procédure :

- la proposition de rectification du 28 mai 2018 est insuffisamment motivée en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l'obligation jurisprudentielle de communiquer les documents utilisés dans le cas d'une motivation par référence, en l'espèce les copies des actes concernant la société dans laquelle il a investi et ceux concernant les 13 autres SCI concernées par l'investissement en cause ;

- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne l'informant pas de façon exhaustive, claire et exacte des documents obtenus auprès du directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie en application des dispositions de l'article 24 de la convention fiscale franco-calédonienne ;

Sur le bienfondé des impositions :

- le critère légal d'appréciation du seuil de deux millions d'euros, prévu au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, au-dessus duquel tout investissement doit au préalable faire l'objet d'un agrément ministériel, n'est pas le montant du programme immobilier, comme l'a retenu à tort l'administration, mais le prix de souscription de parts ou actions de sociétés ainsi que le prévoit le c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts ; ni le III de l'article 217 undecies, cité par cet article, ni l'article 170 decies I bis et I ter de l'annexe IV au code général des impôts, cité par l'administration au soutien de son analyse, ne concernent les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros ;

- les doctrines administratives BOI-4H-2-07 publiée le 30 janvier 2007 et BOI 5-B-1-06 publiée le 9 janvier 2009 lui sont inopposables dès lors qu'elles sont devenues caduques à la suite de la publication de la loi de 2009 tandis que la doctrine administrative BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n°40 à 60, publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, qui affirme que " l'agrément est exigé dès lors que l'opération porte sur un investissement supérieur à deux millions d'euros, quel que soit le montant des souscriptions ", est d'une part illégale en ce qu'elle ajoute une condition à l'article 199 undecies A du code général des impôts, à savoir celle d'une appréciation du seuil de 2 millions d'euros programme par programme et non pas au regard des souscriptions réalisées, d'autre part inapplicable au cas d'espèce, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, puisque postérieure à la date de son investissement en 2011.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 février 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Parisien,

- les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a souscrit au cours de l'année 2011, à hauteur de 41 900 euros, à l'augmentation de capital d'un montant de 1 426 600 euros réalisée par la SCI Miami à la suite de l'acquisition par cette dernière, auprès de la SARL Jeorca, pour un prix de 185 557 euros, de deux lots-volumes d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie, représentant un coût global de financement de 19 967 864 euros. Du fait de cette souscription, il a bénéficié, sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts, d'une réduction d'impôt sur le revenu pour investissement Outremer de 4 022 euros au titre de l'année 2015. Par une proposition de rectification du 28 mai 2018, l'administration fiscale a remis en cause cet avantage fiscal au motif que l'investissement réalisé, supérieur à deux millions d'euros, n'avait pas fait l'objet de l'agrément ministériel préalable exigé par le 4 de l'article 199 undecies A. Suite au rejet le 5 janvier 2021 de sa réclamation préalable, M. B demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2015.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. Après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle M. B a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification du 28 mai 2018, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents contrairement à ce qui est soutenu, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom et la raison sociale des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont le requérant était associé n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré ni ne l'a privé de la possibilité de présenter ses observations. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.

5. La proposition de rectification du 28 mai 2018 explique qu'il ressort des documents transmis le 18 juillet 2014 par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que la SARL Jeorca a acquis le 2 septembre 2008 un terrain au Mont-Dore en vue d'y édifier un programme immobilier de 117 logements répartis dans 5 bâtiments, financé par l'aide fiscale Outremer, que quatorze SCI ont été créées en octobre 2011 par des associés de la SARL Jeorca et que par acte du 30 décembre 2011, la SARL Jeorca leur a vendu à chacune une part du futur ensemble immobilier. Elle expose que ces SCI ont chacune procédé à une augmentation de capital à laquelle ont souscrit des personnes physiques domiciliées en France, dont le contribuable, qui a souscrit à la SCI Miami. Elle indique que le financement total du projet s'est ainsi élevé à la somme de 19 967 864 euros, nécessitant en conséquence l'obtention préalable d'un agrément. Elle ajoute que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et la déclaration relative à la taxe communale d'aménagement et que son projet constitue un seul et unique programme d'investissement supérieur à 2 millions d'euros dont le financement a été réparti entre plusieurs entités juridiques. Cette proposition de rectification décrit ainsi le montage juridique et financier mis en œuvre pour la réalisation du programme immobilier et comporte en outre en annexe les documents concernant la participation à ce programme de la SCI Miami : l'acte de vente du 30 décembre 2011 des lots-volumes de la SARL Jeorca à la SCI Miami, l'extrait de procès-verbal d'augmentation de capital de la SCI Miami, la demande de permis de construire de l'ensemble immobilier et l'autorisation de défrichement. Dès lors, M. B a été informé de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de l'administration fiscale et a eu communication, avant la mise en recouvrement et avant même toute demande de sa part, de l'ensemble des documents sur lesquels ont été fondés les rehaussements. La circonstance que l'administration ne lui ait pas transmis tous les documents reçus du directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie, notamment les copies des actes de la SCI Miami et des autres SCI, est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

6. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; ".

7. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".

8. Il résulte des dispositions citées aux deux points précédents, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

9. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Miami, à laquelle ont souscrit M. et Mme B, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée aux contribuables au titre de l'année 2015.

10. Enfin, si M. et Mme B soutiennent que l'administration ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, il résulte de l'instruction que cette référence n'a constitué pour l'administration qu'un argument à l'appui de son interprétation des dispositions de l'article 199 undecies A du même code et que les impositions supplémentaires en litige ne sont pas fondées sur ces dispositions. Le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Les moyens tirés de l'illégalité et de l'inapplicabilité des doctrines administratives BOI-4H-2-07 publiée le 30 janvier 2007, BOI 5-B-1-06 publiée le 9 janvier 2009, et BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n°40 à 60, publiée le 26 août 2013 sont inopérants dès lors qu'ainsi qu'il a été précédemment exposé, les impositions en litige ont été établies conformément à la loi fiscale. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme B doit être rejetée.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1 er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur départemental des finances publiques du Gard.

Délibéré après l'audience du 22 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

Mme Achour, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2023.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.