Tribunal Administratif de Nîmes — Décision N° TA30-2102804

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 31 août 2021, la SARL AFG Rénovations, représentée par Me Henry, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017,

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle conteste la régularité de la procédure de vérification ; en effet, les contrôles préalables à la vérification de comptabilité réalisés par la brigade de contrôle et de recherche de la direction départementale des finances publiques du Gard, sans qu'elle n'en soit informée, constituent un détournement de procédure rendant la procédure de vérification, objet du présent litige, irrégulière dans son ensemble ;

- d'une part, les échanges avec l'administration fiscale lors de la mise en œuvre du contrôle des règles de facturation ont quasi exclusivement porté sur les factures de la société espagnole M B 2014 SLU, et les relations entre ces deux sociétés ;

- d'autre part, le droit de communication exercé auprès du Centre National des Firmes Etrangères n'a absolument aucun rapport avec la simple vérification du respect des règles de facturation par la société AFG Rénovations, dont le contrôle était officiellement terminé à cette date ;

- la formulation du droit de communication relatif à la société M. B 2014 SLU, exercé par l'administration fiscale plus d'un an avant l'engagement et le commencement des opérations de vérification de comptabilité de la société AFG Rénovations, avait forcément pour objet d'obtenir des informations afin de contrôler la cohérence avec les données comptables ou pièces justificatives de cette dernière déjà obtenues lors du contrôle de facturation et dont elle envisageait de remettre en cause l'exactitude et/ou la sincérité ;

- les conditions d'application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts retenues ne sont pas respectées en l'absence d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger ou d'un avantage tarifaire ;

- le service n'a apporté ni la démonstration du lien de dépendance entre la société de droit espagnol M. B 2014 SLU et elle-même, ni celle du prix excessif des prestations facturées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 novembre 2021, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève.

Une note en délibéré a été enregistrée dans les intérêts de la SARL AFG Rénovations le 16 octobre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. E Parisien ;

- les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Henry pour la SARL AFG Rénovations.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL AFG Rénovations exerce l'activité de maçonnerie générale et de second œuvre dans le bâtiment. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 17 décembre 2018 au 11 juin 2019 concernant l'ensemble de ses déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées portant sur la période du 1er avril 2015 au 31 octobre 2018. Par une proposition de rectification du 29 juillet 2019, la société a été informée, d'une part, des rappels envisagés en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour 5 455 euros au titre de la période vérifiée et, d'autre part, des rectifications proposées en matière de rehaussements en base à l'impôt sur les sociétés (IS) à hauteur de 61 409 euros au titre de l'exercice 2016 et de 9 467 euros au titre de l'exercice 2017. S'agissant de l'impôt sur les sociétés, le service a remis en cause la déductibilité du résultat fiscal d'une partie des prestations de sous-traitance facturées par la société de droit espagnol M B 2014 SLU. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ont été mises à la charge de la SARL AFG Rénovations le 15 février 2021. Sa réclamation préalable ayant été rejetée le 2 juillet 2021, la SARL AFG Rénovations demande la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices contrôlés.

Sur les conclusions tendant à la décharge :

En ce qui concerne la procédure d'imposition

2.Aux termes de l'article L. 80 F du livre des procédures fiscales : " Pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée en application du code général des impôts ainsi qu'aux dispositions adoptées par les Etats membres pour l'application des articles 217 à 248 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, les agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur peuvent se faire présenter les factures, la comptabilité matière ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation et procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation () / Ils peuvent recueillir sur place ou sur convocation des renseignements et justifications. Ces auditions donnent lieu à l'établissement de comptes rendus d'audition () ". L'article L. 80 H du même livre prévoit que : " A l'issue de l'enquête prévue à l'article L. 80 F, les agents de l'administration établissent un procès-verbal consignant les manquements constatés ou l'absence de tels manquements. La liste des documents dont une copie a été délivrée lui est annexée s'il y a lieu () ". D'autre part, aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification () ".

3.Il résulte de l'instruction que le co-gérant de la société AFG Rénovations a été convoqué les 12 et 26 juillet 2017 dans les locaux de la brigade de contrôle et de recherches du Gard afin de procéder à une enquête visant à rechercher des manquements aux règles de facturation. A ces dates, le service a remis au co-gérant de la société un avis d'enquête ainsi qu'un procès-verbal d'intervention et de clôture d'enquête mentionnant le fait que, après consultation des factures et des documents comptables dont le gérant avait été invité à se munir, les éléments recueillis n'avaient pas permis de constater de manquements aux règles de facturation. Le 30 novembre 2018, le service a adressé à la société un avis de vérification de comptabilité.

4.La société AFG Rénovations soutient que les échanges avec l'administration fiscale lors de la mise en œuvre du contrôle des règles de facturation ont quasi exclusivement porté sur les factures de la société espagnole M B 2014 SLU, et les relations entre ces deux sociétés. Cependant, il est constant que le service vérificateur n'a fait aucune référence à ce droit d'enquête dans sa proposition de rectification du 29 juillet 2019, et que pour procéder aux rectifications consécutives à la vérification de comptabilité, il ne résulte pas de l'instruction que le service se serait fondé sur d'autres pièces que celles produites au cours du contrôle, à savoir les factures et les documents comptables, ou qu'il aurait fondé ses rectifications sur les constatations réalisées au cours de l'enquête qui s'est déroulée les 12 et 26 juillet 2017. Dès lors, le moyen tiré du détournement de procédure doit être écarté.

5. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. ". Aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (). ".

6. Il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé.

7. Il résulte de l'instruction que la brigade de contrôle et de recherche de la direction départementale des finances publiques du Gard du Gard a exercé un droit de communication auprès du Centre national des firmes étrangères (CNFE) afin de déterminer si l'entreprise M B 2014 SLU était immatriculée et s'acquittait des cotisations auprès de l'Urssaf. La société AFG Rénovations soutient que la formulation du droit de communication relatif à la société M B 2014 SLU, exercé par l'administration fiscale plus d'un an avant l'engagement et le commencement des opérations de vérification de comptabilité de la société AFG Rénovations, avait forcément pour objet d'obtenir des informations afin de contrôler la cohérence avec les données comptables ou pièces justificatives de cette dernière déjà obtenues lors du contrôle de facturation et dont elle envisageait de remettre en cause l'exactitude et/ou la sincérité.

8. Toutefois, aucune disposition législative ou réglementaire ne s'oppose à ce que l'administration exerce son droit de communication avant d'engager, si elle le juge utile, la procédure de vérification. Le fait que, plusieurs mois avant une vérification de comptabilité, le service des impôts ait pris connaissance des éléments lui permettant notamment de déterminer si l'entreprise M B 2014 SLU était immatriculée et s'acquittait des cotisations auprès de l'Urssaf en vertu de son droit de communication, ne peut pas être regardé comme marquant le début de la vérification, dès lors que le service des impôts n'a pas procédé, à cette occasion, à un examen critique de la comptabilité et n'a pas vérifié les déclarations de la société en les comparant aux écritures comptables. La société n'avait donc pas à être avisée, à ce stade, qu'elle pouvait se faire assister d'un conseil. Le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition

9. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. () A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ".

10. En premier lieu, s'agissant du lien de dépendance, la société AFG Rénovations soutient qu'il n'est pas établi par l'administration fiscale que les sociétés AFG Rénovations et M B 2014 SLU aient le moindre lien capitalistique, même indirect, qu'elles aient des associés ou dirigeants communs, bénéficié de financements ou avances communs. Elle ajoute que le service n'a pas davantage démontré que l'une ait à rendre compte à l'autre de ses opérations ou que l'une contrôle les prix, l'activité et/ou la comptabilité de l'autre. Elle fait valoir que les éléments commerciaux et économiques réunis par l'administration, s'ils sont potentiellement de nature à caractériser une dépendance purement économique de la société M B 2014 SLU, ne caractérisent en aucun cas une dépendance de fait au sens de l'article 57 du code général des impôts et ne démontrent pas que la société M B 2014 SLU n'avait aucune autonomie ni indépendance dans la gestion de son activité. La société précise a cet égard que même si sur les chantiers les salariés de la société Espagnole ont pu recevoir leurs ordres de la société AFG Rénovations, cela reste totalement insuffisant à caractériser une telle dépendance, la société M B 2014 SLU restant seule maître de la mise ou non à disposition de ses équipes et de ses facturations.

11. Toutefois, il résulte des précisions apportées en défense et non contredites par la requérante qu'il ressort de la réponse des autorités fiscales espagnoles apportées à la demande d'assistance internationale effectuée que, si la société M B 2014 SLU disposait d'un siège social en Espagne, il correspondait en fait à une simple domiciliation. La société ne disposait d'aucun moyen humain et matériel susceptible de lui permettre d'exercer une quelconque activité en Espagne et qu'elle n'avait souscrit aucune déclaration de résultats au titre des années 2015 et 2016. En outre, la réponse de la Deutsche Bank a permis de confirmer l'absence d'activité économique en Espagne dans la mesure où les opérations en crédits enregistrées sur le compte bancaire de la société espagnole provenaient exclusivement de la société AFG Rénovations. Dès lors, la totalité du chiffre d'affaires de la société M B 2014 SLU était réalisé avec la seule société AFG Rénovations. Il ressort également de la proposition de rectification que lors du débat oral et contradictoire, la requérante a confirmé au service que M. F A, gérant de la société M B 2014 SLU, n'intervenait pas sur les chantiers, et l'absence d'éléments comptables ne permet pas de considérer que la société de droit espagnol disposait de moyens matériels tels que véhicules ou outillage, pour exercer son activité de société sous-traitante dans le domaine du bâtiment. Dans ces conditions, le service est fondé à soutenir qu'elle n'avait aucune autonomie ni indépendance dans la gestion de son activité et de ses équipes. Le service observe au surplus que la société AFG Rénovations a confirmé que M. C D, son cogérant, était le conducteur de travaux sur les chantiers et qu'il dirigeait l'ensemble des ouvriers présents y compris ceux de la société M B 2014 SLU dont les salariés se rendaient sur les chantiers avec les véhicules de la requérante. En outre, les clients ou donneurs d'ordre de la société AFG Rénovations n'avaient aucune connaissance de l'intervention de la société sous-traitante espagnole. Par ailleurs, la requérante n'a pu produire aucun document permettant de valider les montants facturés par la société de droit espagnol tels que justificatifs des contrats de sous-traitance de comptes rendus d'interventions ou de situations partielles de travaux et noms des salariés de la société M B 2014 SLU intervenant sur ses chantiers. Le service a également constaté que les factures émises par la société espagnole sont toutes rédigées en français et ne présentent aucun logo de la société, aucun tampon ni aucune signature permettant d'authentifier lesdites factures. Il résulte de ce qui précède que le service établit le lien de dépendance de fait entre les deux sociétés.

12. En second lieu, s'agissant du transfert de bénéfices, il résulte de l'instruction que la société M B 2014 SLU a facturé des montants forfaitaires par chantiers et par nature de travaux réalisés, le tout sur des factures ne permettant pas leur authentification. Le service relève également que le bénéfice de la société M B 2014 SLU s'est élevé à la somme de 58 314 euros dégageant une marge nette de 39 %, pendant que celle de la société AFG Rénovations n'était que de 0,52 %. Par suite, le service a considéré que les prestations facturées par la société M B 2014 SLU ne pouvaient être admises dans les charges desdits exercices qu'à hauteur des salaires et cotisations sociales versés par la société M B 2014 SLU et considérés justifiés par le service vérificateur. La requérante soutient que la comparaison des marges n'est pas pertinente et trop approximative dès lors que le rapport bénéfice net/chiffres d'affaires, qui est retenu pour M B 2014 SLU est calculé sans aucune autre charge que les salaires et cotisations sociales y afférentes. Toutefois, dès lors que la société espagnole ne disposait d'aucun moyen matériel en Espagne et que, en ce qui concerne les chantiers en France, les moyens matériels et logistiques étaient fournis par la société AFG Rénovations, la société M B 2014 SLU n'apportait que la force de travail de ses salariés justifiant l'absence de charges autres que salariales. Par conséquent, le prix d'achat par la société AFG Rénovations des prestations acquises auprès de la société M B 2014 SLU a fait l'objet d'une majoration indue, entrant dans le cadre des dispositions de l'article 57 du code général des impôts.

13. La requérante soutient également que l'activité de cette société s'apparenterait à celle d'une société d'intérim. Elle précise que si l'on apprécie les facturations de la société M B 2014 SLU dans leur globalité, leur total s'établit à 1,7 fois le montant des salaires chargés supportés par cette dernière. La société estime que ce coefficient de majoration de 1,7 est inférieur d'une part, aux coefficients de majoration communément pratiqués par des sociétés d'intérim et d'autre part, compte tenu du différentiel de niveaux de salaires minimum français et espagnols sur la période considérée, que ces facturations sont inférieures au coût de l'emploi direct par la société AFG Rénovations de salariés français équivalents, sans avoir en outre les inconvénients de la conclusion directe de contrats de travail. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 12, la requérante a procédé à la facturation de montants forfaitaires par chantiers et par nature de travaux réalisés, sur des factures ne permettant pas leur authentification. En outre, ainsi qu'il a été dit au point 11, le siège social en Espagne de la société M B 2014 SLU correspondait en fait à une simple domiciliation, et les constats de l'administration ne permettent pas de la regarder comme une société d'intérim, ce qui invalide les différences de coefficients invoqués par la requérante. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve que les rémunérations versées par la requérante à la société M B 2014 SLU n'ont pas, à hauteur des montants retenus en dernier lieu par le service, été engagées dans l'intérêt de son exploitation et qu'elles constituent, dans cette mesure, un transfert indirect de bénéfices à l'étranger. C'est donc à bon droit qu'elle a partiellement réintégré les charges déduites à ce titre dans le bénéfice imposable de la société AFG Rénovations au titre des exercices en litige. Par suite, la requérante n'est pas fondée à demander la décharge des rappels en litige.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société AFG Rénovations demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er: La requête de la SARL AFG Rénovations est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL AFG Rénovations et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 13 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M. Baccati, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2023.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

P. PERETTI

La greffière,

I. MASSOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°2102804