Tribunal Administratif de Nîmes — Décision N° TA30-2104085

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête, enregistrée le 2 décembre 2021 sous le numéro 2104085, Mme D B et M. C B, représentés par Me Charpy, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure est irrégulière, car l'année 2014 est atteinte par la prescription prévue à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- la procédure est également entachée d'une méconnaissance des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales en l'absence de débat oral et contradictoire ;

- les rehaussements visant les revenus distribués ne sont pas fondés ; en effet, la surface de la résidence principale de 200 m², utilisée à des fins professionnelles, est de 87 m², et le pourcentage d'utilisation de dépenses mixtes à des fins professionnelles est de 59 % ; par ailleurs, les dépenses réputées exclusivement personnelles correspondent à des déplacements en Martinique à des fins professionnelles, afin de cibler des investissements à proposer à des clients ;

- s'agissant des dépenses non justifiées, les copies des pièces justificatives ont été produites par la société 2DIF Conseils ; à tout le moins, la déduction des dépenses de garages et de pneu, l'utilisation de son véhicule personnel à des fins professionnelles n'étant pas contestable, ainsi que celle de la cotisation RSI dont le caractère professionnel ne fait aucun doute, doivent être admises ;

- les rehaussements concernant les dotations aux amortissements sur dépenses personnelles ne sont pas motivés clairement, ne permettant pas de savoir si l'amortissement est déductible ou non à hauteur de 17 % ;

- ils contestent le fait que les loyers déduits pour deux bureaux, l'un à Orange et l'autre à Arcachon soient jugés excessifs ;

- les apports en compte courant sont justifiés ;

- les rehaussements visant les revenus fonciers et la remise en cause du bénéfice du dispositif Scellier ne sont pas fondés ; en outre, ce rehaussement n'a pas été abordé au cours du contrôle, retirant à celui-ci son caractère oral et contradictoire ; il a été demandé à l'administration de communiquer les informations sur lesquelles elle se fonde pour établir les impositions supplémentaires et de préciser les modalités d'obtention de ces informations, mais cette demande est restée sans réponse ; la proposition de rectification est ainsi insuffisamment motivée sur ce point, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la majoration de 10% est inapplicable compte tenu de l'application de la majoration pour manquements délibérés de 40 % ; cette dernière est injustifiée, dès lors que l'importance d'un rehaussement ne suffit pas à établir l'absence de bonne foi du contribuable, et que l'administration n'a pas apporté la preuve de l'élément intentionnel d'une omission de leur part lors de l'établissement de leur déclaration ;

- s'agissant des prélèvements sociaux, ils doivent en être déchargés dès lors que les rectifications proposées au titre de l'impôt sur le revenu ne sont pas fondées ; en outre, la base des prélèvements sociaux n'est pas indiquée dans la proposition de rectification ;

- les tableaux de synthèse des conséquences financières ne précisent pas comment les montants des réductions d'impôts ont été déterminés, ni les sommes qui n'ont pas été déduites des montants des impositions supplémentaires ; ces mêmes tableaux ne permettent pas d'établir la ventilation entre les rehaussements soumis à la majoration de 10 % et ceux soumis à la majoration de 40 %.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête de M. et Mme B.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 décembre 2021 et 18 août 2022 sous le numéro 2104118, Mme D B et M. C B, représentés par M. A, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure est irrégulière, car l'année 2014 est atteinte par la prescription prévue à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- la procédure est également entachée par la violation des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales en l'absence de débat oral et contradictoire ; si le service allègue qu'il a adressé au représentant du contribuable un courrier en recommandé en date du 2 février 2018, à cette date la vérification contradictoire était achevée pour le service et ce à tout le moins pour l'année 2014 qui a fait l'objet d'une proposition de rectification datée du 20 décembre 2017 formalisant ainsi la fin de l'échange contradictoire ; si la seconde proposition de rectification a été adressée le 19 juin 2018, elle n'emporte aucun élément de preuve de la poursuite d'un quelconque débat oral et contradictoire entre le contribuable et le service ;

- les rehaussements visant les revenus distribués ne sont pas fondés ;

- la notion de maître de l'affaire est inapplicable dans le cadre de l'article 109-1,2° du code général des impôts, et l'administration doit démontrer l'appréhension effective des sommes ;

- la surface de la résidence principale de 200 m², utilisée à des fins professionnelles, est de 87 m², et le pourcentage d'utilisation de dépenses mixtes à des fins professionnelles est de 59 % ; ils contestent la quote-part appliquée par le service de manière unilatérale, et sans tenir compte de la surface des locaux affectés à usage professionnel ;

- les dépenses réputées exclusivement personnelles correspondent à des déplacements en Martinique à des fins professionnelles, afin de cibler des investissements à proposer à des clients ;

- le service n'a motivé le rejet des charges engagées qu'à l'égard de la taxe sur la valeur ajoutée et non à l'égard des bases taxables à l'impôt sur le revenu ;

- s'agissant des dépenses non justifiées, les copies des pièces justificatives ont été produites par la société 2DIF Conseils ; à tout le moins, la déduction des dépenses de garages et de pneu, l'utilisation de son véhicule personnel à des fins professionnelles n'étant pas contestable, ainsi que celle de la cotisation RSI dont le caractère professionnel ne fait aucun doute, doivent être admises ;

- les rehaussements concernant les dotations aux amortissements sur dépenses personnelles ne sont pas motivés clairement, ne permettant pas de savoir si l'amortissement est déductible ou non à hauteur de 17 % ;

- ils contestent le fait que les loyers déduits pour deux bureaux, l'un à Orange et l'autre à Arcachon soient jugés excessifs ; la dialectique de la preuve a été méconnue ;

- les apports en compte courant sont justifiés ;

- les rehaussements visant les revenus fonciers et la remise en cause du bénéfice du dispositif Scellier ne sont pas fondés ; en outre, ce rehaussement n'a pas été abordé au cours du contrôle, retirant à celui-ci son caractère oral et contradictoire ; la proposition de rectification est ainsi insuffisamment motivée sur ce point, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- il a été demandé à l'administration de communiquer les informations sur lesquelles elle se fonde pour établir les impositions supplémentaires et de préciser les modalités d'obtention de ces informations, mais cette demande est restée sans réponse.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête de M. et Mme B.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Parisien ;

- les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique ;

- et les observations de M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL 2DIF Conseils, dont M. et Mme B sont les associés, respectivement à hauteur de 80 % et 20 % des parts sociales, M. B en étant le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. La SARL 2DIF Conseils a demandé au tribunal administratif de Nîmes la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016 à la suite de cette vérification de comptabilité. Par un jugement n° 1902083 du 16 septembre 2022, le tribunal a rejeté sa requête. En parallèle, M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle à la suite duquel des rectifications portant sur les revenus perçus en 2014, 2015 et 2016 ont été opérées, au titre, d'une part, des revenus distribués suite à la vérification de comptabilité de la SARL 2DIF Conseils et, d'autre part, des déficits fonciers imputables au titre de ces mêmes années au regard de la remise en cause du bénéfice du dispositif Scellier. À l'issue de la procédure de contrôle, les mises en recouvrement des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales sont intervenues le 31 janvier 2019. Par une réclamation du 4 juin 2019, M. et Mme B ont contesté ces impositions supplémentaires. Cette réclamation n'ayant fait l'objet que d'une décision d'admission partielle, M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux laissées à leur charge au titre des années 2014 à 2016.

Sur la jonction :

2. Les requêtes susvisées n° 2104085 et 2104118 concernent la situation des mêmes contribuables et présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

S'agissant de la régularité de la notification de la proposition de rectification :

3. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. / La prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l'article L. 188 est interrompue par la mention portée sur la proposition de rectification qu'elles pourront être éventuellement appliquées ".

4. Eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le faire.

5. Par ailleurs, il résulte de la réglementation postale, et notamment de l'instruction postale du 6 septembre 1990, qu'en cas d'absence du destinataire d'une lettre remise contre signature, le préposé du service des postes doit, en premier lieu, porter la date de vaine présentation sur le volet " preuve de distribution " de la liasse postale, cette date se dupliquant sur les autres volets, en deuxième lieu, détacher de la liasse l'avis de passage et y mentionner le motif de non-distribution, la date et l'heure à partir desquelles le pli peut être retiré au bureau d'instance et le nom et l'adresse de ce bureau, cette dernière indication pouvant résulter de l'apposition d'une étiquette adhésive, en troisième lieu, déposer l'avis ainsi complété dans la boîte aux lettres du destinataire et, enfin, reporter sur le pli le motif de non-distribution et le nom du bureau d'instance.

6. Il résulte de l'instruction, notamment des mentions de l'avis de réception produit par l'administration fiscale, qu'à la suite des opérations de contrôle sur place, une proposition de rectification a été adressée aux requérants, à leur adresse personnelle, 364 chemin de la Sauvageonne, à Orange, le 20 décembre 2017. Le pli a été présenté le 23 décembre 2017, à cette adresse, ce dont ils ont été avisés, et distribué le 2 janvier 2018. Le moyen tiré en outre de l'absence de lisibilité de l'adresse du destinataire ne peut qu'être écarté, dès lors que l'adresse du destinataire qui est mentionnée sur l'avis de réception était effectivement celle des requérants. Le moyen tiré du défaut de mention telles que la qualité du destinataire et la signature du facteur, est inopérant sur la régularité de la notification, ces mentions n'étant pas exigées par la loi ou par la réglementation postale. Il en résulte que la proposition de rectification en litige a régulièrement interrompu la prescription du droit de reprise de l'administration au 23 décembre 2017, date à laquelle M. et Mme B ont été avisés de la mise en instance du pli.

S'agissant du débat oral et contradictoire :

7. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. En outre, dans sa version applicable au litige, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du même livre prévoit que, dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue un rôle très important tout au long de la procédure.

8. Il résulte de l'instruction, notamment des précisions non contredites apportées par le service, que l'administration a proposé quatre entretiens dans les locaux de l'administration à M. et Mme B par lettres recommandées avec accusé de réception. Ces derniers se sont présentés aux deux premiers entretiens le 27 octobre 2017 et le 23 novembre 2017. Après cette date, les requérants ne se sont plus présentés aux entretiens proposés par l'administration, invoquant des problèmes de santé. Ils n'ont pas davantage souhaité mandater un conseil pour se rendre à ces entretiens. La vérificatrice a alors proposé à M et Mme B de recevoir leur conseil à la date de son choix par une lettre recommandée du 2 février 2018, restée sans suite. Contrairement à ce que semblent estimer les requérants, l'administration n'était pas tenue de substituer à ces entretiens physiques des points téléphoniques, étant observé que si la doctrine administrative référencée BOI-CF-DG-40-20 n°410 prévoit que les échanges peuvent avoir lieu par courriel, par téléphone et/ou oralement dans les locaux de l'administration, ces dispositions concernent uniquement la procédure d'examen de comptabilité d'une société ou d'une entreprise individuelle. Enfin, le moyen tiré de ce que le débat oral et contradictoire n'aurait pu avoir lieu en raison de l'envoi d'un courrier par le service au conseil des requérants le 2 février 2018, soit après la date d'achèvement de la vérification contradictoire visant l'année 2014, le 20 décembre 2017, ne peut qu'être écarté, dès lors que le courrier du 2 février 2018 visait la poursuite de la procédure de contrôle pour les années 2015 et 2016. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur se serait refusé à engager un dialogue contradictoire sur les rectifications qu'il envisageait de retenir, et l'administration doit être regardée comme ayant respecté ses obligations en matière de débat contradictoire.

S'agissant de la motivation de la proposition de rectification :

9. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

10. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification du 20 décembre 2017 et du 19 juin 2018 mentionnent le montant en base des rehaussements envisagés, l'année d'imposition, la nature des rectifications opérées, et indiquent de manière détaillée les motifs de fait et de droit de chacune des rectifications ainsi que leurs conséquences financières. En particulier, les rehaussements concernant les dotations aux amortissements sur dépenses personnelles sont explicitement motivés, relevant pour chaque catégorie de dépenses si l'amortissement est déductible ou non à hauteur de 17 %. Contrairement à ce qui est allégué, le service n'a pas motivé le rejet des charges engagées uniquement à l'égard de la taxe sur la valeur ajoutée mais l'a fait également à l'égard des bases taxables à l'impôt sur le revenu. De même, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le détail des factures, la quote-part professionnelle/personnelle et les modalités de détermination sont présentées dans la proposition de rectification. Cette dernière comporte également un tableau récapitulatif présentant les dotations comptabilisées et celles dont la déduction est refusée en l'absence de caractère professionnel démontré. Par conséquent, ces chefs de rehaussement sont suffisamment motivés au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. S'agissant des rehaussements relatifs au dispositif Scellier, il résulte de l'instruction que l'administration a pris connaissance des éléments présentés par M. et Mme B lors de l'entretien du 23 novembre 2017 et qu'une copie des documents, comportant la mention " photocopie destinée à être conservée par l'administration " a été conservée par le vérificateur. M. et Mme B n'ont pu justifier que les conditions de ressources de leurs locataires étaient inférieures au seuil du dispositif Scellier, les requérants ayant présenté au cours du contrôle des avis d'impositions établissant le contraire. Dès lors, ils ne peuvent sérieusement soutenir que ce point n'aurait pas été abordé lors du contrôle et que le rappel, au vu des mentions contenues dans la proposition de rectification, ne serait pas motivé. Contrairement aux allégations de M. et Mme B, il résulte de l'instruction que les fondements juridiques servant de base au calcul des prélèvements sociaux ont été clairement présentés dans le cadre des deux propositions de rectification du 20 décembre 2017 et du 19 juin 2018. Il est notamment indiqué que les contributions et prélèvements sociaux s'appliquent aux revenus de capitaux mobiliers, à savoir les revenus distribués dont les montants sont détaillés dans les paragraphes III-1 à III-5 de la proposition de rectification du 20 décembre 2017, et dans les paragraphes III-1 à III-6 de la proposition de rectification du 19 juin 2018. Par ailleurs, les montants des bases servant aux calculs des contributions et prélèvements sociaux mis à la charge des requérants sont précisés dans les tableaux des conséquences financières de chacune des pièces de procédure ayant été adressées aux requérants. Enfin, les majorations pour manquement délibéré appliquées sont explicitement motivées au vu de la nature de l'infraction, à savoir des dépenses personnelles payées par la société, du caractère répétitif de ces dépenses sur les trois exercices vérifiés et de l'importance de ces dépenses. Dans ces conditions, les propositions de rectification étaient suffisamment motivées pour permettre aux requérants de présenter leurs observations de façon utile. Dès lors, le moyen tiré de leur insuffisante motivation doit être écarté.

S'agissant des modalités d'exercice du droit de communication :

11. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration se fonde sur des renseignements ou documents obtenus de tiers pour établir une imposition faisant l'objet d'une proposition de rectification ou d'une notification des bases arrêtées d'office, elle doit, d'une part, informer le contribuable de la teneur et de l'origine de ces renseignements ou documents et, d'autre part, communiquer à l'intéressé avant la mise en recouvrement, s'il en fait la demande, une copie des documents.

12. Au cas d'espèce, il ne résulte pas l'instruction que M. et Mme B auraient formé une demande de communication des pièces fondant les rehaussements. Le moyen correspondant doit, par suite, être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

13. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / () ". Il résulte de ces dispositions qu'il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

14. Il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages consentis par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive.

15. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Pour soumettre à l'impôt sur le revenu des revenus sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l'administration entend imposer est le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence.

Quant aux dépenses personnelles ou injustifiées :

16. M. et Mme B soutiennent que la SARL 2DIF Conseils occuperait à des fins professionnelles une fraction de leur résidence principale évaluée à 87 m², sur une superficie totale de 200 m², alors qu'un précédent contrôle avait retenu l'utilisation professionnelle d'une surface de 25 m². Ils soutiennent également que le garage de leur résidence sert également partiellement à des fins professionnelles, pour les nécessités de l'archivage de la société et du stationnement de son véhicule personnel dont son gérant ferait aussi un usage professionnel. Toutefois, au vu des seules pièces produites, M. et Mme B n'apportent aucun élément probant à l'appui de leurs allégations, alors que le service précise que les six interventions sur place du vérificateur ont permis de constater que la superficie du bureau ne dépassait pas 25 m² et que le garage était avant tout occupé par le véhicule personnel de M et Mme B et non par les archives comptables de la société. Par conséquent, les requérants ne justifient pas d'un pourcentage d'utilisation professionnelle de 59 %, supérieur au taux de 17 % dont la réalité a été établie par le vérificateur. Les requérants ne justifient pas davantage du bien-fondé des dotations aux amortissements sur les dépenses regardées comme personnelles dont ils se prévalent. Le moyen doit être écarté.

17. Les requérants exposent que M. B, en sa qualité de gérant de la SARL 2DIF Conseils, a effectué des déplacements en Martinique à des fins professionnelles, afin de détecter des investissements à proposer à ses clients. Ils soutiennent que les dépenses de voyage correspondantes seraient par conséquent déductibles. Toutefois, ils ne produisent aucun justificatif du caractère professionnel des voyages en litige, permettant de rattacher ces voyages à l'activité de la société, alors que le service relève au surplus que ces voyages revêtaient un caractère familial et par conséquent établit la non-déductibilité des dépenses correspondantes.

18. L'absence de lien entre les besoins de l'exploitation et les factures relatives notamment à des dépenses de stylo-plume, de produits de maquillage, d'un téléviseur Samsung, de changement de pneus ou d'entretien pour un véhicule personnel et de prestations de courtage est établie par le service, faute de précisions suffisantes permettant de relier ces achats à l'activité de la société 2DIF Conseils.

19. Ainsi, en l'absence de toute argumentation ou pièce spécifique concernant la déduction par la SARL 2DIF Conseils de dépenses personnelles, de dépenses non justifiées et de dépenses comptabilisées deux fois, l'intérêt pour l'exploitation des charges en litige ne ressort pas des pièces du dossier. C'est par conséquent à bon droit que leur déduction des résultats de la SARL 2DIF Conseils a été refusée par le service. Aucune pièce justificative n'est par ailleurs produite concernant la dépense FNP Honoraire et la cotisation RSI, M. et Mme B se bornant de manière générale à faire référence aux pièces qu'ils auraient produites à l'appui de leur réclamation préalable ou lors du contrôle de la société. Compte tenu de la nature des dépenses concernées et de leur affectation, le service établit leur appréhension par les époux B, seuls associés de la société 2DIF Conseils.

Quant aux loyers des locaux loués :

20. La société 2DIF Conseils a demandé la déduction des charges correspondant aux loyers des locaux qu'elle loue à Orange et Arcachon, dont le montant a été partiellement remis en cause par le service. Toutefois, d'une part, l'administration fiscale, ainsi qu'il a été dit au point 16, établit la superficie du logement d'Orange utilisée à titre professionnel, et, d'autre part, les requérants ne contestent pas les éléments de comparaisons détaillés par l'administration, aux fins d'évaluer un prix moyen au m² des bureaux loués à Orange et Arcachon. Si M. et Mme B font valoir, s'agissant du local d'Orange, que le montant du loyer comprendrait également des charges d'eau, électricité, gaz et internet pour un montant mensuel d'environ 500 euros, ils n'apportent aucun élément à l'appui des chiffres allégués. Enfin, dès lors que le service a admis dans leur principe le caractère professionnel des dépenses locatives engagées pour le local d'Arcachon en dépit de questionnements sur leur intérêt pour l'exploitation au vu de la clientèle de la société, les moyens correspondants sont inopérants et doivent être écartés. Le moyen tiré de ce que M. B aurait déclaré les loyers en revenus fonciers et que, par suite, l'imputation de ces mêmes loyers dans les charges de la société serait sans incidence pour le Trésor, ne peut qu'être écarté, dès lors qu'il appartenait à la seule société 2DIF Conseils de déduire de ses bénéfices les dépenses strictement engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation, et non dans l'intérêt de son gérant et associé. Enfin, l'absence de rehaussement à l'impôt sur les sociétés sur les loyers, dans le cadre d'un précédent contrôle, ne caractérise pas une prise de position formelle du service au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par conséquent, le service a établi l'acte anormal de gestion dont il s'est prévalu pour écarter la déduction d'une partie des dépenses locatives de la société 2DIF Conseil, et, compte tenu de la nature du rappel concernant l'habitation de M. B, l'appréhension des sommes correspondantes par les époux B.

Quant aux frais kilométriques payés par les époux B :

21. Il résulte de l'instruction que l'examen de la comptabilité de la société 2DIF Conseils a mis en évidence la déduction de frais kilométriques liés à l'utilisation par M. et Mme B de leurs véhicules personnels et des frais d'essence liés à l'utilisation de la Chevrolet cabriolet inscrite à l'actif de la société. L'examen des états de déplacements présentés au service vérificateur au cours des opérations de contrôle sur place a permis d'établir des incohérences entre les véhicules personnels et professionnels utilisés par M. et Mme B pour leurs déplacements professionnels, laissant supposer un double emploi avec les frais réels comptabilisés par ailleurs. Le vérificateur a par ailleurs relevé que les états journaliers présentés au service, indiquant les lieux et clients visités, étaient succincts, sans indication des motifs, lieux et noms des clients ou démarches effectuées, et parfois incohérents, avec des déplacements professionnels déclarés par les deux associés le même jour, au même endroit. Le service a enfin observé qu'aucune pièce justificative telles que des notes d'essence, des tickets de péage, des tickets de parking, des factures d'entretien du ou des véhicules personnels utilisés à titre professionnel, à l'exception du procès-verbal de contrôle technique de l'Alfa Romeo du 7 juin 2016, n'avaient été produits, alors qu'ils auraient permis de vérifier la réalité des distances parcourues. Le vérificateur a par conséquent estimé à bon droit que les dépenses générées par l'utilisation d'un véhicule personnel de M et Mme B n'avaient pas été engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation dès lors que la société possédait un véhicule qu'elle amortit et pour lequel elle dépense des frais d'assurance et d'entretien. La société n'employant que M. et Mme B, le service a considéré que seul l'un d'entre eux avait vocation à utiliser, lorsque le véhicule de la société est déjà utilisé, son véhicule personnel.

22. M. et Mme B soutiennent de leur côté que des déplacements sont effectués par eux-mêmes avec le véhicule de la SARL 2DIF Conseils, mais également avec leur véhicule personnel, pour se rendre auprès de clients et de fournisseurs. Ils exposent que l'absence de distinction entre les deux véhicules, sur le tableau détaillant les trajets et ayant permis de calculer l'évaluation forfaitaire des indemnités kilométriques au titre des exercices vérifiés, est due aux puissances fiscales similaires des deux véhicules. Ils ajoutent qu'il ne peut leur être demandé de justifier de dépenses de péage afin de déterminer des indemnités de déplacement calculées sur la base du barème kilométrique et que les tableaux établis par la société à partir de ses rendez-vous clients et les attestations émises par ces derniers suffisent à justifier le kilométrage effectué à des fins professionnelles au titre de la période vérifiée.

23. Toutefois, en l'absence d'identification distincte des véhicules concernés par les déplacements professionnels et de justificatifs du caractère professionnel des frais kilométriques déduits, en l'état des pièces du dossier, le service a établi le bien-fondé du rehaussement et a refusé à bon droit la déduction correspondante, ainsi que l'appréhension des sommes correspondantes par les requérants.

Quant aux sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé :

24. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts cité au point 15. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

25. L'examen de la comptabilité de la SARL 2 DIF Conseils a permis de constater l'inscription au crédit du compte courant d'associé 455000, ouverts aux noms de M. et Mme B, d'apports dont le montant et l'origine n'ont pas été justifiés. Les requérants soutiennent qu'il s'agit de dépenses engagées pour le compte de la société et que le fait d'avoir produit les factures relatives à ces dépenses dans le cadre de la réclamation contentieuse suffirait à justifier le bien-fondé de ce passif.

26. Toutefois, l'administration produit un tableau détaillé des dépenses concernées, explicitant pour chacune des sommes en litige les motifs pour lesquels les justificatifs présentés ne peuvent être admis, en l'absence de factures régulières, de paiement effectif des dépenses ou de justificatifs de leur caractère professionnel. Dans ces conditions, en l'absence de contestations circonstanciées des motifs pour lesquels le service a refusé d'admettre les sommes en cause, le moyen tiré du caractère professionnel et par suite non imposable des sommes inscrite au crédit du compte courant d'associé ne peut qu'être écarté, les requérants n'établissant ni qu'ils n'avaient pas pu en avoir la disposition, ni que ces sommes ne correspondaient pas à la mise à disposition d'un revenu.

En ce qui concerne les pénalités :

27. En application des dispositions du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai.

28. Il résulte des dispositions du 2 de l'article 1729 A du code général des impôts que lorsque des rehaussements sont opérés sur une déclaration tardive, la majoration prévue à l'article 1728 s'applique, à l'exclusion des majorations prévues par l'article 1729, tant aux droits résultant de la déclaration tardive qu'aux droits résultant des rehaussements apportés à la déclaration. Toutefois, les majorations prévues par l'article 1729 se substituent à la majoration pour retard sur la fraction des droits résultant des rehaussements lorsque leur taux est supérieur.

29. Enfin, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

30. Il résulte des précisions apportées par le service en défense et des mentions des propositions de rectification que les majorations de 40 % pour manquement délibéré n'ont été appliquées qu'à une partie des rappels et des rehaussements, les majorations de 10 % ayant été appliquées aux droits déclarés tardivement, ainsi qu'aux droits éludés pour lesquels aucune majoration de 40 % n'a été appliquée. Par conséquent, le moyen tiré d'un cumul de majorations doit être écarté.

31. S'agissant des majorations pour manquement délibéré, le service vérificateur établit, au vu de la nature et de la récurrence des manquements constatés, que M. B, gérant et associé de la SARL 2DIF Conseils, ne pouvait ignorer les minorations d'impôt sur les sociétés découlant des paiements par la société de dépenses personnelles à son profit ainsi qu'à celui de son épouse, des dotations aux amortissements sur ces mêmes dépenses, des dettes de taxe sur la valeur ajoutée et des passifs injustifiés, ainsi que des recettes non déclarées. Par suite, le caractère intentionnel de la soustraction au paiement de l'impôt exigible justifie l'application par le service de la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

32. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016.

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

33. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie principalement perdante, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n° 2104085 et n° 2104118 de M. et Mme B sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme D B, à M. C B et au directeur départemental des finances publiques du Gard.

Délibéré après l'audience du 15 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Ciréfice, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M. Baccati, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 janvier 2024.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

C. CIRÉFICE

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°2104085