Tribunal Administratif de Nîmes — Décision N° TA30-2201946

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête enregistrée le 27 juin 2022 sous le n° 2201946, complétée par un mémoire enregistré le 29 février 2024, Mme D A et M. E A, représentés par Me Rollet, demandent au tribunal :

- l'annulation de la vérification de comptabilité entreprise pour les années 2017 et 2018 au titre de l'activité professionnelle de micro-entrepreneur de M. A et des impositions et majorations mises à la charge des époux A pour l'année 2018 au titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux,

- à titre subsidiaire de prononcer la décharge partielle des sommes mises en recouvrement au titre des bénéfices non commerciaux pour l'année 2018 et de l'intégralité des majorations retenues sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts,

- la décharge totale des impositions mises en recouvrement pour l'année 2017 au titre des revenus de capitaux mobiliers et les pénalités y afférentes fondées sur l'article 1729-O-A du code général des impôts,

- la décharge totale des amendes forfaitaires mises en recouvrement au titre de l'année 2018 sur le fondement de l'article 1736 IV 2 du code général des impôts,

- la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 4 500 € sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure de contrôle dont procèdent les rehaussements opérés au titre des bénéfices non commerciaux est irrégulière ; en effet, le service, dans le cadre de la procédure d'examen de situation fiscale personnelle, au cours de l'entretien du 10 septembre 2020, a examiné des documents comptables relatifs à l'activité non commerciale d'auto-entrepreneur de M. A, et ce avant même l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité du 18 septembre 2020, en violation des dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales ;

- M. A n'a pas minoré les recettes déclarées au titre du bénéfice non commercial de l'année 2018 à hauteur en base de 2 513,41 hors taxes, lesquelles sommes correspondent à des remboursements de frais qui ne sont pas imposables ;

- les revenus distribués en provenance de la société costaricienne Las Siete Playas Del Pacifico, d'un montant en base de 170 907 euros au titre de l'année 2017, constituent des remboursements d'avance en compte courant non imposables ; ils ont réglé cette somme pour l'acquisition d'un terrain par cette société costaricienne, laquelle n'a disposé d'aucun compte bancaire ouvert au Costa Rica, ni eu vocation à réaliser une quelconque activité économique ; dans ces conditions, ils ont directement appréhendé le produit de la vente dudit terrain en 2017, considérant qu'il s'agissait d'une opération patrimoniale non commerciale ; la société n'a réalisé aucun bénéfice taxable au titre de cette opération de sorte que, quel que soit le fondement retenu, preuve est bien faite de ce que les sommes appréhendées par les époux A ne sont pas constitutives d'un revenu taxable au niveau de la société étrangère ;

- ils demandent la décharge des intérêts de retard des années 2017 et 2018, de la majoration de 80% de l'article 1729-0 A du code général des impôts appliquée au titre de l'année 2017 et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 octobre 2022, complété par un mémoire enregistré le 13 mars 2024, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que la requête est partiellement irrecevable s'agissant des conclusions relatives aux amendes, et que pour le surplus, les moyens invoqués ne sont pas fondés.

II. Par une requête enregistrée le 20 septembre 2023 sous le n° 2303477, Mme D A et M. E A, représentés par Me Rollet, demandent au tribunal :

- la décharge totale des impositions mises en recouvrement pour l'année 2016 au titre des revenus de capitaux mobiliers soumis à l'impôt sur le revenu, des intérêts de retard et des pénalités y afférentes fondées sur l'article 1729-0-A du code général des impôts ;

- la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les sommes figurant sur un compte bancaire ouvert à leur nom en B en provenance de la société costaricienne JJKATH d'un montant en base de 210 285 euros au titre de l'année 2016, constitutives de revenus de capitaux mobiliers, constituent des remboursements d'apports non imposables ; cette société n'a disposé d'aucun compte bancaire ouvert au Costa Rica ; l'acquisition du terrain, pour le compte de ladite société, a donc été financée par leurs soins sur leurs deniers personnels, suite à la vente en 2008 en France de leur patrimoine immobilier ; ils ont, dans ces conditions, directement appréhendé le produit de la vente dudit terrain en 2016, représentatif du remboursement de leurs apports effectués en 2009 ; or, le remboursement d'un compte courant représentatif d'une avance faite par l'un de ses associés à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ne peut en aucune manière être considérée comme une distribution de dividendes.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 janvier 2024, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

-le rapport de M. C Parisien ;

-et les conclusions de M. Joël Baccati, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. E A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de son activité individuelle non commerciale de recherche de clientèle sur les foires portant sur les années 2017 et 2018. Les époux A ont également fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle (examen de situation fiscale personnelle) au titre des années 2016, 2017 et 2018. Les conséquences fiscales à l'impôt sur le revenu de ces contrôles ont été tirées par le service des impôts, qui a notifié aux intéressés des propositions de rectifications portant sur l'impôt sur le revenu et les contributions sociales des années 2017 et 2018. Enfin, une amende d'un montant de 7 500 euros leur a été infligée sur le fondement de l'article 1736 du code général des impôts pour défaut de déclaration de comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. Les différentes réclamations présentées par M. et Mme A pour contester les impositions supplémentaires susvisées ayant été rejetées, les requérants demandent au tribunal la décharge en droits et pénalités des cotisations et amendes correspondantes.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n° 2201946 et 2303477 concernent les mêmes requérants, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Dès lors, il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement.

Sur les conclusions portant sur les amendes fiscales :

3. Aux termes de l'article R* 199 du livre des procédures fiscales : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. ".

4. Il résulte de l'instruction que la réclamation formée par les époux A le 29 octobre 2021 portant sur les amendes fiscales a fait l'objet d'une décision de rejet expresse du service en date du 7 avril 2022, dûment réceptionnée par les requérants le 11 avril 2022. La circonstance que la décision de rejet ne porte pas la référence de cet envoi recommandé est en l'espèce dépourvue d'incidence sur la régularité de la notification, alors que la décision de rejet comme l'avis de réception qui l'a suivie de 4 jours, portent en référence le même numéro d'affaire " 2022-206 ". Dans ces conditions, la contestation de ce rejet enregistrée au greffe du tribunal le 27 juin 2022, est tardive au-delà du délai de deux mois, imparti aux contribuables par l'article R. 199 du livre des procédures fiscales. Les conclusions correspondantes sont par suite irrecevables.

Sur la procédure d'imposition :

5. Aux termes de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examen et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. () ".

6. Les requérants soutiennent que dans le cadre des opérations de vérification de leur situation fiscale personnelle et notamment le 10 septembre 2020 à l'occasion de l'une des réunions destinées à apporter au service les pièces justificatives de leur situation personnelle, dont notamment l'ensemble des relevés bancaires dont ils disposent, diverses questions ont été posées par le vérificateur sur le plan des déclarations faites par M. A dans le cadre de l'exercice de son activité d'auto-entrepreneur au titre des années 2017 et 2018. Ils font valoir que la discussion a abordé les discordances apparaissant entre les sommes encaissées sur les comptes bancaires de M. A et les déclarations faites au titre de son activité professionnelle en qualité de micro-entrepreneur, alors que ce n'est que le 18 septembre suivant que celui-ci s'est vu notifier un avis de vérification de comptabilité. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'au cours de l'examen de situation fiscale personnelle engagé le 28 janvier 2020, le service a analysé, lors du premier entretien du 9 mars 2020, les relevés bancaires des deux comptes détenus par M. A au titre de la période vérifiée et constaté que le compte bancaire n°00000297276 était un compte mixte, qui retraçait, outre les opérations privées, les opérations professionnelles de M. A au titre de son activité individuelle. Il ne ressort pas du compte rendu du 18 septembre 2020, établi par le service, que le second entretien du 10 septembre 2020 aurait porté sur le contrôle de l'activité non commerciale de M. A. Par conséquent, le moyen tiré de l'engagement prématuré d'une vérification de comptabilité de l'activité non commerciale de M. A doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le bénéfice non commercial

7. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession () ". Quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie par l'administration, il appartient dans tous les cas au contribuable, en application des dispositions du 1 de l'article 93 du code général des impôts précité, de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il entend porter dans ses charges déductibles étaient nécessitées par l'exercice de sa profession.

8. M. A soutient qu'il n'aurait pas minoré les recettes déclarées au titre du bénéfice non commercial de l'année 2018 à hauteur en base de 2 513,41 hors taxes, lesquelles sommes correspondraient à des remboursements de frais non imposables, s'agissant de débours engagés hors contrat d'agent commercial et remboursés " au marc le franc " par la société Alpes Energies Nouvelles, en exécution de demandes ponctuelles. Il précise à cet égard que le contrat d'agent commercial régularisé avec la société Alpes Energies Nouvelles le 9 septembre 2016 est exclusif de tout remboursement de frais. Toutefois, il n'apporte aucune justification comptable ou commerciale à l'appui de ses allégations. Au surplus, le service précise sans être contredit que les dépenses correspondantes qu'il a payées ont été comprises dans l'abattement forfaitaire pour frais de 34 % prévu au premier alinéa du 1 de l'article 102 ter du code général des impôts et que ces sommes ont, en tout état de cause, été neutralisées fiscalement du bénéfice non commercial net imposable dans le cadre de la décision du 27 avril 2022 statuant sur sa réclamation. Le moyen ne peut, par suite, qu'être écarté.

En ce qui concerne les revenus de sociétés étrangères :

S'agissant de la société Las Siete Playas Del Pacifico :

9. Aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre () ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ".

10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a interrogé les époux A sur l'origine et la cause juridique du crédit bancaire d'un montant de 170 906,72 euros, somme créditée le 21 août 2017 sur leur compte bancaire personnel détenu en B, et provenant de la société costaricienne - Las Siete Playas Del Pacifico, dont ils étaient les dirigeants et associés. En l'absence de justification de l'origine et la nature juridique de ces fonds, le service a estimé que ces sommes constituaient des revenus de capitaux mobiliers imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales.

11. Toutefois, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande que cette somme soit imposée sur le fondement du 3° de l'article 120 du code général des impôts, alors qu'elle avait été primitivement imposée sur le fondement des articles 109-1-1° et 111 c du code général des impôts. Cette substitution de base légale ne prive les contribuables d'aucune garantie. Il y a lieu, dès lors, de faire droit à la demande de substitution de base légale formulée par le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

12. Aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : / () / 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission () ". Au sens du 3° de cet article 120 du code général des impôts, constituent une répartition toutes les formes de mises à disposition de sommes ou de valeurs faites par une société étrangère au bénéfice de ses associés.

13. M. A ayant refusé les rectifications, il appartient à l'administration de rapporter la preuve que l'intéressé a bénéficié de sommes ou de valeurs de la part de la société Las Siete Playas Del Pacifico et qu'elles étaient constitutives de répartitions au sens des règles ci-dessus rappelées.

14. L'administration fiscale a établi qu'un crédit bancaire d'un montant de 170 906,72 euros, provenant de la société costaricienne Las Siete Playas Del Pacifico, a été constaté le 21 août 2017 sur le compte bancaire personnel détenu en B par les époux A. Il n'est pas contesté que la société Las Siete Playas Del Pacifico ne disposait en France au cours de cette année d'aucun établissement stable qui l'aurait rendue passible de l'impôt sur les sociétés et qu'elle n'y était pas assujettie à un autre titre. Par ces éléments, l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve que des sommes ont été mises à la disposition de M. et Mme A par la société Las Siete Playas Del Pacifico au cours de l'année 2017.

15. Les requérants soutiennent qu'il s'agissait du produit de la vente d'un terrain acquis en 2009 au Costa Rica dont ils auraient financé l'acquisition par la vente de leurs biens immobiliers en France. Le propriétaire du terrain était la SA Las Siete Playas Del Pacifico qu'ils auraient été obligés de créer pour acheter ledit terrain. M. et Mme A estiment que les revenus distribués en provenance de la société costaricienne constituent des remboursements d'avance en compte courant non imposables. Ils précisent que cette société costaricienne, laquelle n'a disposé d'aucun compte bancaire ouvert au Costa Rica, n'avait pas vocation à réaliser une quelconque activité économique et que dans ces conditions, ils ont directement appréhendé le produit de la vente dudit terrain en 2017, considérant qu'il s'agissait d'une opération patrimoniale non commerciale.

16. Afin d'établir que ces versements constituaient des répartitions au bénéfice de M. et Mme A au sens du 3° de l'article 120 du code général des impôts, l'administration a relevé qu'en dépit des demandes du service, les époux A n'ont produit ni les relevés bancaires permettant d'établir un virement de compte à compte, d'un compte leur appartenant au Costa Rica vers leur compte espagnol, ni les relevés bancaires de la société Las Siete Playas Del Pacifico, ni le compte courant d'associé ouvert dans la comptabilité de la société costaricienne, ni les éléments comptables et fiscaux relatifs à ces opérations. Par conséquent, en l'absence de justification des avances alléguées, les époux A doivent être regardés comme ayant directement appréhendé, en leur qualité d'associés, le produit d'opérations sociales, à savoir le produit de la cession d'un élément d'actif (un terrain) de la société costaricienne au titre de l'année 2017, réalisée par la société Las Siete Playas Del Pacifico, sur leur compte bancaire détenu en B, pour un montant de 170 906,72 euros. La circonstance que la société n'a réalisé aucun bénéfice taxable au titre de l'opération d'achat revente du terrain est sans influence sur le bien-fondé du rehaussement en litige. Par conséquent, le service établit que la somme créditée le 21 août 2017 sur leur compte bancaire personnel détenu en B, et provenant, alors même qu'elle aurait transité par le compte d'un tiers séquestre, de la société costaricienne - Las Siete Playas Del Pacifico - dont ils étaient les dirigeants et associés, constituent des revenus de capitaux mobiliers imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, sur le fondement de l'article 120-3 du code général des impôts.

S'agissant de la société JJKATH :

17. L'administration fiscale a également établi qu'un crédit bancaire d'un montant de 210 285,02 euros, provenant de la société costaricienne JJKATH, a été constaté le 30 novembre 2016 sur le compte bancaire personnel détenu en B par les époux A. Il n'est pas contesté que la société JJKATH ne disposait en France au cours de cette année d'aucun établissement stable qui l'aurait rendue passible de l'impôt sur les sociétés et qu'elle n'y était pas assujettie à un autre titre. Par ces éléments, l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve que des sommes ont été mises à la disposition de M. et Mme A par la société JJKATH au cours de l'année 2016.

18. Les requérants soutiennent qu'il s'agissait du produit de la vente d'un terrain acquis en 2009 au Costa Rica dont ils auraient financé l'acquisition par la vente de leurs biens immobiliers en France. Le propriétaire du terrain était la société JJKATH qu'ils auraient été obligés de créer pour acheter ledit terrain. M. et Mme A estiment que les revenus distribués en provenance de la société costaricienne constituent des remboursements d'avance en compte courant non imposables. Ils précisent que cette société costaricienne, laquelle n'a disposé d'aucun compte bancaire ouvert au Costa Rica, n'avait pas vocation à réaliser une quelconque activité économique et que dans ces conditions, ils ont directement appréhendé le produit de la vente dudit terrain en 2016, considérant qu'il s'agissait d'une opération patrimoniale non commerciale.

19. Afin d'établir que ces versements constituaient des répartitions au bénéfice de M. et Mme A au sens du 3° de l'article 120 du code général des impôts, l'administration a relevé que le compte bancaire personnel, détenu en B par les époux A, a bénéficié au mois de novembre 2016 d'un crédit bancaire de 210 285,02 euros, provenant de la société costaricienne JJKATH, par l'intermédiaire d'une société tierce la société Sunshine Trust SA. Pour soutenir que la somme en cause ne représenterait pas un revenu imposable au regard des dispositions précédemment mentionnées de l'article 120 du code général des impôts, les requérants font valoir qu'elle correspondrait à la vente d'un terrain, qui avait été lui-même financé sur leurs deniers propres, au moyen de la vente de biens immobiliers qu'ils possédaient en France. Ils ajoutent que l'acquisition de ce terrain a dû être réalisée par l'intermédiaire de la société JJKATH, créée à cette seule fin pour respecter les exigences de la loi costaricienne. Ils en concluent que la somme de 210 285,02 euros, finalement créditée sur leur compte bancaire espagnol, doit en définitive s'analyser non comme un revenu mais comme le remboursement d'une avance en compte courant.

20. Toutefois, M. et Mme A ne produisent aucun justificatif fiscal ou comptable de ces opérations, autre que celui du seul transfert de la somme dite le 30 novembre 2016 depuis la société Sunshine Trust SA vers leur compte bancaire espagnol. Ils se sont notamment abstenus de produire le détail, qu'ils sont seuls à même de détenir, d'un compte courant d'associé dans les livres de la société JJKATH, qui aurait retracé l'avance en compte courant alléguée. En l'absence de justification de cette avance alléguée, les époux A doivent être regardés comme ayant vu la somme de 210 285,02 euros mise à leur disposition par la société JJKATH, en leur qualité d'associés, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que cette somme a transité par un tiers séquestre. Le service établit par conséquent que cette la somme a constitué pour eux un revenu imposable sur le fondement du 3° de l'article 120 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

21. Aux termes de l'article 1729 a. du code général des impôts, " les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré ".

22. Il résulte de l'instruction que les requérants ont minoré le bénéfice imposable de M. A pour l'année 2018 à hauteur de 26 % des recettes après rehaussement, alors même qu'ils avaient fait l'objet d'un précédent contrôle de l'URSSAF ayant conclu à une minoration de ses recettes, et que l'erreur de qualification et de régime d'imposition de leurs bénéfices non commerciaux leur ont permis de bénéficier d'un abattement indu. Au vu de ces constatations, le service établit le caractère délibéré des manquements et par conséquent le bien-fondé des majorations correspondantes.

23. En l'absence de tout moyen spécifique, les conclusions dirigées contre les autres majorations et intérêts de retard appliqués aux cotisations supplémentaires en litige, ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

24. Les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, alors que l'Etat n'est pas la partie perdante, ne peuvent être que rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme D A, M. E A et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M. Mouret, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2024.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2201946