Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 7 juillet 2023, le 13 mars 2025, le 26 mars 2025 et le 15 avril 2025, M. et Mme A... et B... D..., représentés par Me Duraffourd, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
les cotisations supplémentaires litigieuses ont été établies en méconnaissance du mécanisme de la cascade prévu à l’article L.77 du livre des procédures fiscales ;
s’agissant du remboursement des frais kilométriques par la société SC Distribution, elles méconnaissent le premier alinéa de l’article 13 du code général des impôts relatif à l’annualité de l’impôt ;
les remboursements kilométriques ne sauraient constituer une rémunération excessive ni être regardés comme relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
les loyers perçus par la SCI CL2B ont été estimés à tort comme un acte anormal de gestion alors que le loyer n’est pas excessif ;
les loyers perçus ne constituent pas des revenus fonciers alors qu’ils n’ont pas perçu ces sommes, versées par la SC Distribution à la SCI CL2B ;
les pénalités mises à leur charge sont illégales en l’absence de preuve du caractère intentionnel de la minoration de la déclaration de leurs revenus.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 janvier 2024, le 24 mars 2025 et le 2 avril 2025, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés le 19 janvier 2024 et le 24 mars 2025 et au rejet du surplus de la requête de M. et Mme D....
Il fait valoir que :
la requête est devenue sans objet à hauteur des dégrèvements de 16 284 euros et de 17 854 euros accordés en cours d’instance ;
les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts doivent être substituées à celles du 2° du 1 du même article comme base légale des impositions supplémentaires en litige ;
les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
le rapport de Mme Portal,
et les conclusions de M. C....
Considérant ce qui suit :
A la suite de la vérification de comptabilité dont la SAS SC Distribution, dont M. D... est l’unique associé et président, M. et Mme D... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014 à 2016, résultant de la réintégration dans leurs revenus de sommes réputées distribuées par cette société sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. M. et Mme D... demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties.
Sur l’étendue du litige :
Par une décision du 19 janvier 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Gard a prononcé le dégrèvement, à concurrence d’une somme de 16 284 euros, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme D... ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016 et des pénalités correspondantes, résultant de l’application du mécanisme de la « cascade » prévu à l’article L. 77 du livre des procédures fiscales. Par une décision du 24 mars 2025, le directeur départemental des finances publiques du Gard a prononcé le dégrèvement, à hauteur de 17 854 euros, des cotisations supplémentaires en litige au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes, résultant de l’abandon du chef de rectification concernant les loyers excessifs versés par la SAS SC Distribution à la SCI CL2B. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions restant en litige :
Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;/ 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ».
Il appartient à l’administration de prouver l’existence et le montant des revenus distribués qu’elle entend, par application de ces dispositions mettre à la charge de contribuables au titre de l’impôt sur le revenu. Pour soumettre à l’impôt sur le revenu des revenus réputés distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe également à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer soit le maître de l’affaire est à cet égard sans incidence.
S’agissant des frais de déplacement :
Il résulte de l’instruction que la société SC Distribution a remboursé des frais de déplacement à M. D..., en utilisant un barème conventionnel de 0,671 euros par kilomètre, d’un montant de 80 520 euros au titre de l’exercice clos en 2014 sur la base de 120 000 km, d’un montant de 80 600 euros au titre de l’année 2015 sur la base de 120 119 km et, enfin, d’un montant de 28 762 euros au titre de l’exercice 2016 sur la base de 42 865 km. Remettant partiellement en cause la réalité du kilométrage parcouru à titre professionnel, l’administration a refusé d’admettre la déductibilité de ces charges pour l’entreprise à hauteur de 13 324 euros pour l’année 2014 et de 13 439 euros au titre de l’année 2015 et a regardé ces sommes comme des revenus distribués imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Le remboursement à M. D... de frais de déplacement par la société SC Distribution ayant été calculé à l’aide d’un barème autre que le barème fiscal plafonné à 7 CV, l’administration, après avoir calculé les frais réellement supportés par M. D... sur la base du barème fiscal applicable, a considéré que la différence entre ces sommes, à hauteur de 32 640 euros pour l’exercice clos en 2014, de 32 432 euros pour l’exercice clos en 2015 et de 11 573 euros pour l’exercice clos en 2016, devait être regardée comme des revenus distribués à M. D....
Aux termes de l’article 62 du code général des impôts : « Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : /Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; /Aux gérants des sociétés en commandite par actions ; /Aux associés en nom des sociétés de personnes, aux membres des sociétés en participation et aux associés mentionnés aux 4° et 5° de l'article 8 lorsque ces sociétés ou exploitations ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. . ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / (…) ». Il résulte des dispositions combinées de l’article 62 et 39 du code général des impôts que les remboursements de frais de déplacement perçus par un gérant de société à responsabilité limitée constituent, en principe, même en l’absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l’article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, sauf si l’administration établit que les sommes correspondantes n’ont pas fait l’objet d’une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif.
Si M. et Mme D... soutiennent que l’administration ne démontre pas que les remboursements de frais de déplacements opérés par la société SC Distribution auraient porté la rémunération de M. D... à un niveau excessif et qu’il ne pouvait être exigé qu’ils produisent des justificatifs, cette argumentation ne peut qu’être écartée dès lors les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l’article 62 du code général des impôts cité au point précédent. En effet, M. D... n’est notamment pas gérant d’une société à responsabilité limitée mais président d’une société par actions simplifiée et ne rentre, dès lors, pas dans le champ d’application de cet article. C’est, par suite, à bon droit que l’administration a imposé entre les mains de M. et Mme D..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et non dans la catégorie des rémunérations, les frais de déplacements réintégrés, en l'absence de justifications, dans les résultats de la société SC Distribution et regardés comme distribués à M. D.... Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause le caractère déductible, pour la société SC Distribution, d’une partie des frais de déplacements versés à M. D... au titre des années 2014 à 2016, après avoir relevé notamment que la réalité des kilométrages parcourus avec un véhicule de marque BMW n’était justifiée par aucune pièce, et que les kilométrages excédaient ceux retracés par les factures d’entretien du véhicule. En prenant en compte des kilométrages à la hauteur moyenne retracée par ces factures d’entretien, un taux d’utilisation professionnelle de 95 %, et le barème fiscal applicable aux véhicules de 7 chevaux et plus, le vérificateur a déterminé le montant des frais selon lui déductibles, puis remis en cause le surplus, qu’il a regardé comme une charge n’ayant pas été engagée dans l’intérêt de l’entreprise. A l’appui de leur contestation, M. et Mme D... n’apportent aucun élément de nature à remettre en cause le taux de 5 % retenu au titre de l’utilisation d’utilisation personnelle du véhicule BMW. En outre, en se bornant à observer que le vérificateur s’est fondé sur le barème fiscal applicable aux véhicules de 7 chevaux et plus, alors que le véhicule BMW est d’une puissance de 10 chevaux, les requérants n’apportent aucun élément de nature à justifier de la réalité des frais de déplacement qui auraient été exposés dans l’intérêt de l’entreprise et qui justifieraient les remboursements en cause au-delà du montant retenu par l’administration. Et si M. et Mme D... se prévalent, par ailleurs, de l’utilisation à des fins professionnelles, d’un second véhicule de marque Mercedes et de modèle B180 appartenant à M. D..., les deux factures d’entretien produites ne permettent pas, à elles seules, de corroborer cette affirmation. C’est, par suite à bon droit, que l’administration a refusé d’admettre en déduction des charges de la société SC Distribution, les frais de déplacement remboursés à M. D... à hauteur de 13 324 euros au titre de l’exercice 2013/2014 et de 13 439 euros au titre de l’exercice 2014/2015 et les a imposés entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. C’est également à bon droit que l’administration, après avoir calculé les frais réellement supportés par M. D... sur la base du barème fiscal applicable, a considéré que la différence entre ces sommes, à hauteur de 32 640 euros pour l’exercice clos en 2014, de 32 432 euros pour l’exercice clos en 2015 et de 11 573 euros pour l’exercice clos en 2016, devait être regardée comme des revenus distribués à M. D....
Pour l'application des dispositions précitées du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts sont présumées distribuées à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si la société, l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts, ou l'administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, postérieure ou antérieure à cette date.
Il résulte de l’instruction, et notamment des débits du compte 625110 du grand livre général de la société, que, sur les indemnités kilométriques d’un montant total de 80 520 euros versées par la société SC Distribution à M. D... au titre de l’exercice du 1er juillet 2013 au 30 juin 2014, 35 000 euros l’ont été entre le 6 juillet 2013 et le 18 décembre 2013. M. et Mme D... établissent ainsi qu’une partie de la distribution résultant du remboursement des indemnités kilométriques est intervenue en 2013 antérieurement à la clôture de l’exercice de la société le 30 juin 2014. La somme de 35 000 euros ne pouvait, dès lors, être retenue par base d’une imposition de M. D... à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers qu’au titre de l’année 2013. Dans ces conditions, M. et Mme D... sont fondés à demander que cette somme de 35 000 euros, mise à leur disposition durant l’année 2013, soit retranchée de la somme de 80 520 euros qui a servi de base à l’imposition supplémentaire au titre de l’année 2014 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, s’agissant des remboursements de frais de déplacements professionnels.
Le directeur départemental des finances publiques du Gard demande que le 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts soit substitué au 2° du 1 du même article comme base légale des impositions en litige, ce qui permettrait de considérer que, M. D... étant maître de l’affaire, les bénéfices ont été distribués à la clôture de l’exercice comptable, ici à la date du 30 juin 2014. Toutefois, la seule circonstance que le contribuable soit le maître de l’affaire est sans incidence pour la détermination de la date de l’appréhension effective d’une distribution de revenus. Par suite, la substitution de base légale demandée par l’administration ne peut qu’être écartée.
Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 2, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur les pénalités restantes en litige :
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ». La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt.
Il résulte de l’instruction que, pour justifier l’application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions, citées au point précédent, de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration a relevé, d’une part, s’agissant des frais de déplacements, l’absence totale de justificatifs, l’importance du nombre de kilomètres déclarés et non justifiés, ainsi que le caractère répété des manquements sur deux années, d’autre part, s’agissant des dépenses non engagées dans l’intérêt de l’exploitation des sociétés, la variété de ces dépenses portant sur des frais de loyers, de vêtements et de chaussures ainsi que l’importance de leur montant de l’ordre de 22 117 euros en 2014, 22 948 euros en 2015 et de 9 547 euros en 2016 et leur caractère répétitif. Il s’ensuit que l’administration apporte la preuve du manquement délibéré à leurs obligations fiscales de M. et Mme D..., qui se bornent à soutenir qu’ils n’ont pas eu l’intention délibérée d’éluder l’impôt, ayant déclaré les revenus des loyers dans la catégorie des revenus fonciers. L’administration était ainsi fondée à leur appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts.
Sur les frais de justice :
Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme D... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er :
Article 2 :
Article 3 :
Article 4 :
Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme D... à concurrence des dégrèvements prononcés le 19 janvier 2024 et le 24 mars 2025, d’un montant total de 16 284 euros et de 17 854 euros.
La base des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme D... au titre de l’année 2014 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, s’agissant des remboursements de frais de déplacements, d’un montant de 80 520 euros, est réduite d’une somme de 35 000 euros.
M. et Mme D... sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 2, ainsi que des pénalités correspondantes.
Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D... est rejeté.
Article 5 :
Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A... D... et au directeur départemental des finances publiques du Gard.
Délibéré après l’audience du 17 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Ciréfice, président,
Mme Portal, première conseillère,
M. Mouret, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2025.
La rapporteure,
N. Portal
Le président,
C.Ciréfice
Le greffier,
D. Berthod
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.