Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2001616

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 24 mars 2020, M. B A et Mme E A, représentés par Me Couderc, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, mises en recouvrement le 30 avril 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

S'agissant de la procédure de rectification contradictoire rectification :

- la proposition de rectification est irrégulière dans la mesure où elle n'est pas suffisamment motivée ;

- elle est irrégulière dès lors que les documents sur lesquels elle se base n'ont pas été communiqués par l'administration ;

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, en ce qu'elle ne les a pas suffisamment informés, de façon exhaustive, claire et exacte, de l'origine et de la teneur des documents obtenus de tiers.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

- le service a méconnu les dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts en fondant sa décision de remise en cause de la réduction d'impôt dont ils avaient bénéficié sur un défaut d'agrément préalable du " programme immobilier " dès lors que cette notion est étrangère à ces dispositions et que le seul critère d'appréciation du seuil d'agrément à prendre en considération est le montant de la souscription du contribuable au capital de la société ;

- la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut se fonder sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dès lors que ces dispositions ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, mais seulement les conditions de délivrance de l'agrément lorsque ce dernier est requis, et qu'en tout état de cause, cet article ne fait pas référence à la notion de " programme immobilier " et ne concerne pas le même dispositif de défiscalisation que celui de l'article 199 undecies A du code général des impôts ;

- les dispositions du I bis et I ter de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, auxquelles l'administration fiscale se réfère, ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapportent exclusivement aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros ;

- le seuil de deux millions d'euros au-dessus duquel un agrément est nécessaire pour bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies A déjà citées est apprécié en fonction des souscriptions réalisées et non en fonction du montant du programme immobilier, dans ces conditions l'agrément ministériel préalable n'était pas nécessaire.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

- l'interprétation BOI-IR-RICI-80-20130826, publiée au bulletin officiel des finances publiques le 26 août 2013, est illégale ;

- l'administration ne saurait se fonder ni sur la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013 pour apprécier le seuil de deux millions d'euros par " programme immobilier ", dès lors que cette documentation et cette réponse sont illégales en ce qu'elles ajoutent à la loi et qu'elles sont postérieures au fait générateur de la réduction d'imposition ;

- les instructions référencées 5 B-1-06, publiées au BOI n° 1 du 9 janvier 2006, et 4 H-2-07, publiées au BOI n° 15 du 30 janvier 2007, et les paragraphes 50 et 60 du BOI-SJ-AGR-40-20120912 du 12 septembre 2012, opposables sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, mentionnent comme seul critère d'appréciation du seuil de l'agrément préalable le montant de la souscription du contribuable au capital de la société et ne font pas référence à la notion de " programme immobilier " ;

- dans la mesure où le service était confronté à une question de droit nouvelle, il ne pouvait se fonder sur l'avis n° 41360 rendu par le Conseil d'Etat le 13 avril 2018, à la suite de conclusions contraires du rapporteur public ;

- l'administration n'a pas respecté les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales qui prévoient une garantie contre les changements d'interprétation de la loi fiscale par l'administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 novembre 2020, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 28 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 14 octobre 2021 à 12 h 00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. C,

- et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A ont souscrit, le 27 décembre 2011, à une augmentation de capital de la société civile immobilière (SCI) Angele, domiciliée en Nouvelle-Calédonie, pour un montant de 2 000 000 de francs Pacifique, soit 16 760 euros. En leur qualité d'associés de la SCI Angele, M. et Mme A ont estimé pouvoir bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu prévu par l'article 199 undecies A du code général des impôts à raison des investissements immobiliers réalisés par cette société au titre des années 2014 et 2015. Ces réductions d'impôt ont été remises en cause par une proposition de rectification en date du 12 septembre 2016. Les impositions supplémentaires, pour un montant de 3 218 euros en droits, ont été mises en recouvrement le 30 avril 2017. M. et Mme A ont contesté ces impositions supplémentaires par une réclamation préalable du 26 juillet 2019. Celle-ci a donné lieu à une décision de rejet en date du 6 février 2020. M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires.

S'agissant de la procédure de rectification contradictoire rectification :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Par ailleurs, aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant () ".

3. La proposition de rectification adressée aux requérants le 12 septembre 2016 mentionne les impôts concernés, les années d'imposition et la base d'imposition. Elle décrit l'opération immobilière, ainsi que son mode de financement, et comporte, en annexe, l'acte de vente des lots-volume à la SCI Angele, l'extrait du procès-verbal d'augmentation du capital de la SCI Angele, le permis de construire délivré à la SARL Jeorca pour l'ensemble du projet immobilier et l'autorisation de défrichement obtenue par la SARL Jeorca. Dans ces conditions, alors que l'administration n'est pas tenue de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents auxquels elle fait référence, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à un autre document, était suffisamment motivée pour permettre à M. et Mme A de formuler utilement leurs observations. Par suite, le moyen tiré du défaut de l'insuffisance de motivation doit être écarté.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. "

5. La proposition de rectification adressée le 12 septembre 2016 à M. et Mme A indique que les documents sur lesquels le service s'est fondé ont été transmis par le directeur des finances publiques de la Nouvelle Calédonie le 18 juillet 2014. Par ailleurs, comme il a été dit au point précédent, la proposition de rectification comporte, en annexe, les principaux documents relatifs à l'opération immobilière engagée par la SARL Jeorca et, de la même manière, il est précisé que les documents sur lesquels le service s'est fondé ont été transmis par le directeur des finances publiques de la Nouvelle Calédonie le 18 juillet 2014. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions contestées :

S'agissant de la loi fiscale :

6. En premier, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie (). / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles (). / 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011 (). / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés () ".

7. Par ailleurs, aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne ".

8. Il résulte des dispositions citées aux deux points précédents, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

9. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Angele à laquelle ont souscrit M. et Mme A s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt appliquée par M. et Mme A au titre des années 2014 et 2015.

10. En deuxième lieu, et eu égard aux principes énoncés au point 8 du présent arrêt, l'administration fiscale, en appréciant le seuil de deux millions d'euros prévu par le 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts au regard du coût total du programme immobilier en cause, n'a pas ajouté de condition à la loi fiscale.

11. En troisième et dernier lieu, M. et Mme A ne peuvent utilement soutenir que l'administration a fait une application erronée des dispositions des I bis et I ter de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, dès lors que les impositions supplémentaires en litige ne sont pas fondées sur ces dispositions.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

12. D'une part, M. et Mme A ne sauraient se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-2030826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013 dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale.

13. D'autre part, aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. "

14. En l'espèce, M. et Mme A ne sont fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni des paragraphes 199 et 200 de l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006, ni de l'instruction fiscale 4-H-2-07 BOI n°15 du 30 janvier 2007, qui commentent une version différente de l'article 199 undecies A, en vigueur du 1er janvier 2005 au 29 mai 2009, non applicable aux impositions en litige, soumettant la réduction d'impôt sur le revenu à l'information préalable du ministre pour les investissements supérieurs à 4 600 000 euros. Ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des paragraphes 50 et 60 du BOI-SJ-AGR-40-20120912 du 12 septembre 2012, qui concernent les déductions au titre des investissements productifs, autres qu'immobiliers, réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés sur le fondement de l'article 217 undecies du code général des impôts, incluant le cas échéant les investissements au capital de ces entreprises réalisés par les personnes physiques sur le fondement de l'article 199 undecies A du même code.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme A doivent être rejetées. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, à Mme E A et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Truilhé, président,

- M. Leymarie, conseiller,

- M. Zabka, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2022.

Le rapporteur,

N. C

Le président,

J-C. TRUILHÉ La greffière,

M. D

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,