Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2005752

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 12 novembre 2020, M. C B, représenté par Me Couderc, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. B soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- aucune réponse aux observations du contribuable ne lui a été notifiée, en méconnaissance du 5ème alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration était tenue de lui communiquer les documents sur lesquels elle s'est fondée ; ces documents n'ont été soumis à aucun débat oral et contradictoire ;

- les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

- l'administration ne pouvait lui opposer l'absence d'agrément du programme immobilier, condition non posée par les dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts, qui fixe comme seul critère d'appréciation du seuil d'agrément le montant de la souscription au capital de la société ;

- l'administration ne pouvait pas fonder les rehaussements sur l'article 217 undecies III du code général des impôts, ni sur l'article 170 decies de l'annexe IV de ce code, qui ne sont pas applicables aux modalités d'appréciation du seuil d'agrément ;

- il remplit les conditions lui permettant de bénéficier d'une réduction d'impôt ;

- l'administration ne peut lui opposer la doctrine administrative BOI-IR-RICI-80-30-20130826 du 26 août 2013, qui est manifestement illégale, comme ajoutant à la loi ;

- l'avis du Conseil d'Etat n° 416360 du 13 avril 2018 n'est pas une décision de justice et ne lie pas le tribunal ; il a été rendu aux conclusions contraires du rapporteur public ;

- à la date des investissements, les doctrines administratives BOI-5-B-1-06 du 9 janvier 2009, BOI-4H-2-07 du 30 janvier 2007 et BOI-IR-RICI-80-30-20130826 du 26 août 2013 ne pouvaient lui être appliquées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2021, le directeur régional des finances publiques de l'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Le directeur régional des finances publiques de l'Occitanie et du département de la Haute-Garonne soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

-le rapport de Mme Héry, présidente-rapporteure,

-et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B ont souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation du capital de la société civile immobilière (SCI) de droit néo-calédonien Miami créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) de droit néo-calédonien Jeorca, dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie. En leur qualité d'associés de la SCI Miami, M. et Mme B ont bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt par une proposition de rectification du 18 décembre 2017 suivant la procédure de rectification contradictoire. Par sa requête, M. B demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, mises en recouvrement respectivement le 30 juin et le 30 septembre 2018.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation./ () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ".

3. Il résulte des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. L'administration peut satisfaire cette obligation en se référant à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, ou en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un précédent contrôle et qui a été régulièrement notifiée au contribuable, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit suffisamment motivée.

4. La proposition de rectification du 18 décembre 2017 mentionne, outre le montant des rectifications envisagées et la catégorie des revenus dans laquelle elles sont opérées, que M. B a reporté la somme de 8 045 euros sur sa déclaration, au titre d'un investissement outre-mer dans le logement, que le service des impôts des particuliers de Balma lui a adressé le 11 décembre 2014 une proposition de rectification 2120 concernant une reprise de réduction d'impôt pour investissement outre-mer au titre des années 2011, 2012 et 2013, cette proposition de rectification étant confirmée par la réponse aux observations du contribuable du 15 avril 2014. L'administration fiscale précise que dans cette proposition de rectification, il a été indiqué à M. B que conformément à l'article 199 undecies A du code général des impôts, il ne pouvait bénéficier de la réduction d'impôt pour son investissement outre-mer dans le logement, l'investissement en cause n'ayant pas fait l'objet d'un agrément préalable. M. B, qui reprend d'ailleurs dans sa requête de larges extraits de la proposition de rectification qui lui a été adressée le 11 décembre 2014, ne conteste pas avoir été destinataire de cette proposition de rectification, qui mentionne notamment le détail de l'opération réalisée par la SARL Jeorca, la création de quatorze SCI de droit néo-calédonien en octobre 2011 par les associés de la société Jeorca, dont la SCI Miami, la vente à chaque SCI, dont la SCI Miami, de deux lots-volumes correspondant à une part du futur ensemble immobilier et le montant de cette vente, ainsi que le montant total du projet immobilier et la nécessité pour la société Jeorca, compte tenu de ce montant, d'obtenir au préalable un agrément ministériel. Les circonstances que l'administration fiscale a fait état de l'existence de treize autres sociétés civiles immobilières participant au même programme immobilier que la SCI Miami, sans préciser leur identité, et qu'elle a fait référence à certains documents n'étant pas joints en annexe à la proposition de rectification, n'ont pas été de nature à faire obstacle à ce que M. B puisse utilement présenter ses observations le 28 janvier 2018. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

5. En deuxième lieu, si M. B soutient que l'administration fiscale n'a pas répondu à ses observations faisant suite à l'envoi de la proposition de rectification du 18 décembre 2017, le directeur régional des finances publiques de l'Occitanie et du département de la Haute-Garonne produit à l'appui de ses écritures la réponse aux observations du contribuable du 7 mars 2018, adressée au domicile du requérant, ainsi que l'accusé de réception signé par ce dernier le 12 mars 2018. Ce moyen doit donc être écarté comme manquant en fait.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

7. Il résulte de l'instruction que M. B a été informé, lors de l'envoi de la proposition de rectification du 11 décembre 2014 à laquelle la proposition de rectification du 18 décembre 2017 se réfère expressément, qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour l'opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la société Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, ainsi que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis M. B en mesure d'en demander la communication, avant la mise en recouvrement des impositions. La circonstance que les documents transmis en annexe à cette proposition de rectification du 11 décembre 2014 ne comportent aucune information sur les treize autres sociétés participant au programme immobilier, ni la copie des actes concernant la société dans laquelle il a investi, est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

8. En quatrième et dernier lieu, M. B ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'instructions administratives qui, traitant de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de cet article.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

9. Aux termes de l'article 199 undecies 1 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; / d) Aux souscriptions au capital de sociétés civiles autorisées à procéder à une offre au public de titres financiers, lorsque la société s'engage à affecter intégralement le produit de la souscription annuelle, dans les six mois qui suivent la clôture de celle-ci, à l'acquisition de logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et affectés pour 90 % au moins de leur superficie à usage d'habitation. Ces sociétés doivent s'engager à louer les logements nus pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure à des locataires, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts pendant cinq ans au moins à compter de ces mêmes dates / () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; () ".

10. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. () ".

11. Il résulte des dispositions citées aux points 9 et 10, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

12. En premier lieu, il résulte de l'instruction, d'une part, que le programme immobilier Jeorca a fait l'objet d'une demande unique de permis de construire déposée le 28 septembre 2010 pour l'ensemble des cent dix-sept logements à construire, et, d'autre part, que le montant total de ce programme, qui s'élève à 2 382 800 000 francs Pacifique soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A précité du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était dès lors conditionné par l'obtention d'un agrément préalable. Il est constant que la SARL Jeorca n'est pas titulaire d'un tel agrément pour le programme immobilier Jeorca. Par suite, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt sur le revenu en faveur des investissements outre-mer prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts dont a bénéficié M. B au titre des années 2014 et 2015 à raison de la souscription au capital de la SCI Miami.

13. En deuxième lieu, la circonstance que l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapporte aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée, qui a été établie en conformité avec les dispositions des articles 199 undecies A et 217 du code général des impôts.

14. En troisième et dernier lieu, M. B ne peut utilement se prévaloir de l'illégalité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 26 août 2013, dès lors que, comme il vient d'être dit, l'imposition litigieuse a été établie conformément à la loi.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

15. M. B ne peut se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-2030826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, ni de ce qu'aucune autre doctrine administrative n'était applicable en l'espèce pour justifier la position de l'administration, dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions ont été établies conformément à la loi fiscale.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par M. B, au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur régional des finances publiques de l'Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 25 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Héry, présidente,

Mme Soddu, première conseillère,

Mme Biscarel, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 novembre 2022.

La présidente-rapporteure,

F. HÉRY

L'assesseure la plus ancienne,

N. SODDU La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,