Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2006392

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête n° 2006392 et un mémoire, enregistrés les 11 décembre 2020 et 10 mai 2022, M. E D, représenté par Me Sérée de Roch, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 et mises en recouvrement le 30 septembre 2017, pour un montant en droits et pénalités de 23 659 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la requête est recevable ratione temporis s'agissant des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2013 ;

- il a droit au bénéfice de la compensation contentieuse au titre de l'année 2013, en application de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dans la mesure où l'administration a refusé de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire et de la commission de conciliation le privant de ses droits et garanties ;

- elle est irrégulière dès lors que l'administration a détourné la procédure de contrôle sur pièces afin de réaliser un examen de sa situation fiscale personnelle ; en tout état de cause, il a droit à la cascade d'impôt sur les sociétés ;

- elle est irrégulière du fait de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification qui lui ont été adressées ;

- il remplit l'ensemble des conditions pour bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts dès qu'il exerce bien une activité salariée et qu'il justifie également exercer en Tunisie des fonctions techniques distinctes de celles exercées en France ;

- les pénalités qui lui ont été infligées sont insuffisamment motivées ;

- le taux d'intérêt de retard de 0,40 % étant supérieur au taux d'intérêt légal, il comporte un caractère répressif et s'apparente à une sanction.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mars 2021, le directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la requête est irrecevable ratione temporis en ce qui concerne l'année 2013 ;

- les moyens ne sont en tout état de cause pas fondés.

Par une ordonnance du 30 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 5 juillet 2022, à 12 h 00.

II. Par une requête n° 2006396 et un mémoire enregistrés les 11 décembre 2020 et 10 mai 2022, M. B D et Mme F C épouse D, représentés par Me Sérée de Roch, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 et mises en recouvrement le 30 septembre 2017, pour un montant en droits et pénalités de 10 153 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761 1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la requête est recevable ratione temporis s'agissant des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2013 ;

- ils ont droit au bénéfice de la compensation des sommes versées au titre de l'année 2013, en application de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dans la mesure où l'administration a refusé de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire et de la commission de conciliation les privant de leurs droits et garanties ;

- elle est irrégulière dès lors que l'administration a détourné la procédure de contrôle sur pièces afin de réaliser un examen de leur situation fiscale personnelle ; en tout état de cause, ils ont droit au bénéfice de la cascade sur l'impôt sur les sociétés ;

- elle est irrégulière du fait de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification qui leur ont été adressées ;

- ils remplissent l'ensemble des conditions pour bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts dès qu'ils exercent bien une activité salariée et qu'ils justifient également exercer en Tunisie des fonctions techniques distinctes de celles exercées en France ;

- les pénalités qui leur ont été infligées sont insuffisamment motivées ;

- le taux d'intérêt de retard de 0,40 % étant supérieur au taux d'intérêt légal, il comporte un caractère répressif et s'apparente à une sanction.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mars 2021, le directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la requête est irrecevable ratione temporis en ce qui concerne l'année 2013 ;

- les moyens ne sont en tout état de cause pas fondés.

Par une ordonnance du 30 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 5 juillet 2022, à 12h00.

Par une lettre du 18 janvier 2023, les productions des propositions de rectification pour les années 2013, 2014 et 2015 ainsi que l'avis d'imposition du 28 novembre 2017 ont été demandées à l'administration fiscale, sur le fondement de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, afin de compléter l'instruction.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus au titre des années 2013, 2014 et 2015 de M. E D, directeur général de la société par actions simplifiée (SAS) Franjo Développement, de M. B D et de Mme F C épouse Camerin, présidente de la SAS Franjo Développement, l'administration fiscale a remis en cause, par quatre propositions de rectification en date des 21 décembre 2016 et 7 mars 2017, le bénéfice de l'exonération des salaires de source étrangère dont les intéressés s'étaient prévalus sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts. Les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2017. Le 3 juin 2020, M. E D a présenté une réclamation en vue de contester les impositions supplémentaires mises à sa charge qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 13 octobre 2020. Le 3 juin 2020, M. B D et Mme F C épouse D, tous les deux mariés, ont également présenté une réclamation en vue de contester les imposition supplémentaires mises à leur charge. Celle-ci a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 13 octobre 2020. Par la présente requête, les intéressés sollicitent la décharge des impositions supplémentaires en litige.

2. Les requêtes susvisées nos 2006392 de M. E D et 2006396 de M. B D et Mme F C épouse D, présentent à juger des questions identiques et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement.

Sur la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté des conclusions portant sur les impositions supplémentaires au titre de l'année 2013 :

3. D'une part, aux termes de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. " Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d'un délai égal à celui fixé à l'administration pour établir l'impôt, lequel expire, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée.

4. D'autre part, il résulte des dispositions de l'article R. 421-5 du code de justice administrative que l'absence de mention, sur l'avis d'imposition que l'administration adresse au contribuable, de l'existence et du caractère obligatoire de la réclamation contre les impositions prévue à l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que des délais dans lesquels le contribuable doit exercer cette réclamation, est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du LPF soient opposables au contribuable.

5. Il résulte de l'instruction que les mentions figurant sur l'avis d'imposition, " Si vous souhaitez contester le montant de votre impôt, faites votre réclamation depuis votre espace personnel sur impots.gouv.fr ou par courrier à votre centre des finances publiques (dans les conditions prévues aux articles R*190-1, R*196-1, R*196-3 du livre des procédures fiscales) ", ne peuvent être regardées comme comportant les informations suffisantes au regard des dispositions de l'article R. 421-5 du code de justice administrative. Dans ces conditions, le délai de réclamation n'était pas opposable aux requérants. Par suite, la fin de non-recevoir opposée en défense par l'administration doit être rejetée.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, pour procéder aux rehaussements en litige, le vérificateur a, dans le cadre du contrôle sur pièces prévu par les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, vérifié les déclarations fiscales souscrites par les requérants au titre des années 2014 et 2015 et en a tiré les conséquences, au regard de leur imposition personnelle, des constatations opérées par l'administration lors de la vérification de comptabilité de la société Franjo Développement. Un tel examen ne constitue pas, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la continuation à leur égard, de la vérification menée auprès de la société. Par suite, le moyen tiré du détournement de procédure ne peut qu'être écarté.

7. En deuxième lieu, le moyen tiré de l'absence d'information des associés de la société Franjo Développement du bénéfice de la cascade pour l'impôt sur les sociétés, qui n'est pas assorti des précisions suffisantes, doit en tout état de cause être écarté comme inopérant.

8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. " Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

9. Aux termes de l'article L. 80 CA du même livre : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense () ".

10. Il résulte de l'instruction que les deux propositions de rectification du 21 décembre 2016 comportent l'ensemble des mentions citées au point 8. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des articles L. 57 et L. 80 A du livre des procédures fiscales doit être écarté. Pour les mêmes motifs, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a méconnu les droits de la défense.

11. En quatrième et dernier lieu, l'article L. 59 du livre des procédures fiscales dispose : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires () ". Aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " I.- La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II.- Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers. "

12. Il résulte de ces dispositions que, sous peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, l'administration est tenue de soumettre le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lorsque le contribuable en fait la demande et à la condition que le désaccord porte sur une matière entrant dans le champ de compétence de cet organisme.

13. Il résulte de l'instruction que les requérants, qui ont fait l'objet d'une rectification portant sur la catégorie traitements et salaires de leur déclaration de revenus, ont demandé que le différend portant sur le bénéfice de l'exonération de leurs salaires de source étrangère sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts soit soumis à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Toutefois, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales que ladite commission n'est pas compétente en matière de traitements et salaires. Par suite, le vérificateur a pu régulièrement faire connaître à l'intéressé que ce désaccord ne relevait pas de la compétence de la commission. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'absence de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui n'a pas porté atteinte aux droits de la défense, ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu:

14. D'une part, aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : () 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : () pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale () ". Il résulte de ces dispositions que les salariés ou les mandataires sociaux titulaires d'un contrat de travail à raison de fonctions techniques exercées au sein de l'entreprise peuvent prétendre au bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu à raison des rémunérations perçues au titre de ces fonctions exercées à l'étranger.

15. D'autre part, dans le paragraphe n° 70 du BOI-RSA-GEO-10-10 du 10 juin 2013, l'administration fiscale a admis que " conformément à l'engagement pris par le ministre lors des débats parlementaires (JO Déb. Sénat du 19 décembre 2005, p. 9949) ", " les mandataires sociaux titulaires d'un contrat de travail à raison de fonctions techniques exercées au sein de l'entreprise, puissent prétendre dans les conditions de droit commun au bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu à raison des rémunérations perçues au titre de ces fonctions exercées à l'étranger, () ". Par ailleurs, lorsqu'un contribuable n'invoque devant les juges du fond, à l'appui de conclusions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition, que la garantie prévue à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans l'hypothèse où l'administration a formellement pris position sur l'appréciation de fait au regard d'un texte fiscal, sans invoquer la méconnaissance de ce texte, la juridiction n'est pas tenue d'examiner également le bien-fondé de la demande par rapport audit texte.

16. M. E D et Mme F C épouse D soutiennent qu'ils exercent à l'étranger, pour la société SOTIP Tunisie, des fonctions techniques distinctes de leurs fonctions de mandataires sociaux exercées pour la société Franjo Développement en France et qu'ils doivent ainsi être regardés comme bénéficiant d'un contrat de travail à raison de fonctions techniques exercées au sein de l'entreprise leur ouvrant droit au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts. Toutefois, à l'appui de ces allégations, les requérants ne produisent que l'accusé réception du 9 février 2005 de la déclaration unique d'embauche de M. E D faite auprès de l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) qui n'est pas de nature à démontrer qu'ils bénéficiaient effectivement de contrats de travail pour les années 2014 et 2015. Par ailleurs, les requérants produisent également une copie de la convention d'assistance conclue le 23 mai 2006 entre leur employeur, la SAS Franjo Développement, et la société SOTIP Tunisie. L'article 1er de cette convention stipule que la société Franjo Développement fournira à la société SOTIP Tunisie une assistance dans les domaines de direction générale, de la stratégie, du développement et du contrôle de gestion. Ces missions, qui relèvent de celles exercées par un mandataire social, ne permettent pas de caractériser l'exercice de fonctions techniques au sens notamment de la doctrine administrative relative à l'article 81 A du code général des impôts. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts ni à l'appui de leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu afférentes aux années 2014 et 2015 ni à l'appui de leur demande du bénéfice de la compensation au titre de l'année 2013.

En ce qui concerne les pénalités :

S'agissant des intérêts de retard :

17. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. () ". La mise à la charge d'un contribuable d'intérêts de retard, qui ne constituent pas une sanction, n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées. Par suite, les requérants, qui ne sont d'ailleurs pas fondés à soutenir que le taux d'intérêt est excessif dès lors que l'administration a retenu le taux légal en vigueur, ne sauraient utilement soutenir que l'administration aurait dû les motiver.

S'agissant de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts :

18. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. () ".

19. Les propositions de rectification du 21 décembre 2016 mentionnent les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts et son application aux droits supplémentaires dus à l'impôt sur le revenu. La majoration est par suite suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de l'insuffisance de motivation doit donc être écarté.

20. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes de M. E D et de M. B D et Mme F C épouse D doivent toutes les deux être rejetées. Ils ne sont pas non plus fondés, par voie de conséquence et en tout état de cause, à solliciter le bénéfice des dispositions des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales au titre de l'année 2013.

En ce qui concerne les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, les sommes que les requérants sollicitent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes nos 2006392 et 2006396 sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E D, à M. B D, à Mme F C épouse D et au directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M. Déderen, premier conseiller,

M. Zabka, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2023.

Le rapporteur,

N. A

Le président,

J-C. TRUILHÉLa greffière,

M-E. LATIF

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,

Nos 2006392, 2006396