Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2101332

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 9 mars 2021, 31 janvier, 31 mars et 20 mai 2022, Mme A B, représentée par Me Nataf et Me Brück, demande au tribunal :

1°) de lui accorder la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

- les procédures d'imposition conduites à l'encontre des sociétés MBI et MBH au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 sont entachées d'irrégularité en raison du défaut d'effectivité des recours hiérarchiques notamment de l'interlocution régionale ; Mme B n'a pas été invitée à participer aux opérations de contrôle au siège des quatre sociétés filiales de la société MBH pour la période au titre de laquelle elle en était la gérante ; l'administration fiscale était tenue de recevoir chacune des parties concernées dans le cadre des recours hiérarchiques prévus par la charte du contribuable vérifié avant de prendre une décision ; en concluant, en juillet 2019, une transaction fiscale avec la Fiducie consultants, ramenant les majorations de manœuvres frauduleuses de 80 à 15 %, l'administration a pris parti dans ce litige en tranchant en faveur des nouveaux associés ; Mme B a exercé les voies de recours hiérarchiques sans avoir connaissance de la position de l'administration en faveur de la Fiducie consultants, de sorte que l'interlocution qui s'est tenue le 21 octobre 2019 a été privée d'effectivité ; les éléments recueillis au cours de la procédure d'imposition relative à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2015 des sociétés MBH et MBI sont inopposables à Mme B dans le cadre de la procédure d'imposition en litige sur ses revenus au titre de l'année 2015 ; le principe d'indépendance des procédures ne s'applique pas au cas d'espèce ;

- la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que le principe d'impartialité trouve à s'appliquer dans le cadre d'une procédure de contrôle fiscal ; l'interlocution a été privée d'effectivité dès lors que l'envoi le 22 octobre 2019 du courriel de dénonciation au parquet concernant le contrôle sur pièces des revenus de Mme B au titre de l'année 2015 impliquait nécessairement que les redressements et pénalités dans les procédures d'imposition des EURL MBH et MBI seraient maintenus ;

- la mise en recouvrement des rappels d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux de l'année 2015 a été effectuée dès le 30 septembre 2019 alors que les voies de recours prévues par la charte du contribuable vérifié, concernant les deux sociétés contrôlées MBH et MBI n'étaient pas encore épuisées à cette même date ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

- eu égard aux réserves émises sur la fiabilité des fichiers des écritures comptables (FEC) et du litige existant entre la fiducie consultants et la société MBH concernant la remise en cause du prix de cession des filiales, l'administration fiscale ne pouvait pas s'appuyer sur ces fichiers pour opérer les rehaussements de l'EURL MBI ; à cet égard, le rapport d'expertise réalisée par le cabinet Incivo relève des incohérences et un faisceau d'indices laisse présumer que les fichiers remis ne sont pas directement issu du logiciel COALA et ont été modifiés après leur extraction ne reflétant pas la comptabilité originale ; les fichiers ont été modifiés ;

- le FEC de l'exercice 2015 comporte deux dates de validation dont la plus récente est le 20 juillet 2017 ; le fichier aurait donc été généré à cette date, soit postérieurement à la cession du fonds libéral de la société et des filiales MBH ; ces fichiers n'ont donc pas de valeur probante ; les deux fichiers n'ont pas directement été générés par le logiciel SAGE COALA dès lors que l'insertion du mot MBH comme préfixe des fichiers a nécessité au moins de les ouvrir avec un éditeur de texte ; ainsi, les fichiers ne peuvent être regardés comme reflétant fidèlement la comptabilité d'origine enregistrée et validée dans le logiciel comptable ; les FEC des exercices 2015 et 2016 ont été renumérotés a posteriori ;

- la génération de la liasse fiscale entraine le figement des écritures de l'exercice à déclarer ; or des écritures de l'exercice 2016 comportent des dates comptables de 2014 et 2015 alors que la saisie de ses écritures n'étaient possibles qu'en 2016 ;

- les tableaux de rapprochement balance-liasse établis par l'administration fiscale auraient dû être réalisés à partir d'une balance après clôture pour être opposables ;

- aucune irrégularité n'a été constatée par les commissaires aux comptes lors de la cession des filiales et aucune garantie de passif n'a été exigée de Mme B par les acquéreurs des parts des sociétés concernées ;

- Mme B a été informée seulement le 11 octobre 2018 des irrégularités relatives à la TVA relevées lors de la vérification de comptabilité du cabinet Moulis ;

En ce qui concerne les pénalités :

- l'absence de définition légale de la notion de manœuvres frauduleuses, assimilables à des sanctions pénales, susceptibles d'entrainer une majoration de 80 % est contraire au principe constitutionnel de légalité des délits et des peines ; elle est également contraire à l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et de l'article 4 § 1 du Protocole n°7 ainsi que de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; le Conseil constitutionnel, dans sa décision n°2016-545 QPC du 24 juin 2016 n'a pas déclaré l'article 1729 du code général des impôts conforme au principe de légalité des délits et des peines, mais seulement au principe de nécessité des délits et des peines ainsi qu'au principe de proportionnalité des peines ; en tout état de cause, la charge de la preuve des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales ; l'administration ne rapporte pas cette preuve alors que Mme B a contesté être l'auteur des manipulations comptables ; la Cour de justice de l'Union européenne a été saisie d'une question préjudicielle posée par la Cour de Cassation pour qu'elle se prononce sur la question de savoir si l'exigence de clarté et de prévisibilité des circonstances dans lesquelles les dissimulations déclaratives en matière de TVA due peuvent faire l'objet d'un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale est remplie par les règles nationales ; la décision à intervenir est susceptible de constituer un changement de circonstances au sens du 2° de l'article 23-2 de la loi organique du 10 décembre 2009 justifiant que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts soient à nouveau soumises au Conseil constitutionnel ; eu égard à la portée de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne, à l'époque de la commission de l'infraction alléguée par le service, le régime de cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale au titres des articles 1729 et 1741 du code général des impôts n'était pas prévisible ; dès lors, ces dispositions dans leur version applicable à la date de la prévention sont contraires à l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ;

- s'agissant des manquements délibérés ayant donné lieu à une majoration de 40 %, l'élément intentionnel n'est pas caractérisé ; la charge de la preuve appartient à l'administration.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 septembre 2021, 15 février, 22 avril et 14 juin 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- Mme B, accompagnée de ses conseils, a été reçue le 1er août 2019 en entretien par une inspectrice principale des finances publiques puis le 21 octobre 2019 par l'interlocuteur régional ; ni le supérieur hiérarchique, ni l'interlocuteur départemental ne sont soumis à une obligation d'impartialité qui leur interdirait de se prononcer sur le différend opposant le contribuable au vérificateur ; ainsi, ni le recours hiérarchique, ni l'interlocution n'ont été privés d'effectivité ; le principe d'indépendance des procédures fait obstacle à ce que l'EURL MBI se prévale de l'absence de convocation de Mme B lors des vérifications de comptabilité des quatre filiales de l'EURL MBH pour la période au titre de laquelle elle était gérante ; à la date des contrôles, Mme B n'était pas la représentante légale de la société ;

- le principe d'indépendance des procédures fait également obstacle à ce que Mme B se prévale de la supposée irrégularité des procédures d'imposition menées à l'encontre des EURL MBI et MBH ; les éléments recueillis au cours de ces vérifications n'ont pas été obtenus irrégulièrement de sorte que le principe d'indépendance des procédures tend à s'appliquer ;

- le principe d'indépendance fait obstacle à ce que l'EURL MBI se prévale de la conclusion d'une transaction avec les quatre filiales de la société MBH avant la clôture de la procédure d'imposition de la société MBI et les résultats de l'expertise des FEC de l'EURL MBI ; l'administration a attendu les résultats de l'analyse des FEC avant de prendre sa décision le 14 janvier 2020 ; au 22 octobre 2019, date du courriel de dénonciation au parquet, les propositions de rectification et les réponses aux observations du contribuable avaient été adressées aux représentants de l'EURL MBI ;

- en application des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, le gérant de la société aurait dû dès le 24 octobre 2018, date de la première intervention du service, remettre une copie des fichiers des écritures comptables de l'ensemble de la période vérifiée ; cette obligation était mentionnée dans l'avis du 12 septembre 2018 informant le gérant de la société de l'engagement d'une vérification de comptabilité à compter du 24 octobre 2018 ; cette obligation lui a été rappelée par un courrier du 24 septembre 2018 ; il n'est pas démontré que l'anomalie détectée par l'expert n'a pas été générée par le logiciel ; les fichiers des écritures comptables n'ont pas été présentés en l'absence de conservation par la société MBI d'une copie des fichiers sur le serveur de sauvegarde au moment de la cession des parts sociales ; les fichiers des écritures comptables concernant les exercices clos de 2015 et 2016 ont été transmis au service le 30 octobre 2018 par l'étude de Me Amizet ;

- Mme B n'identifie pas les écritures contenues dans les FEC ayant subi les manipulations alléguées ; elle n'établit pas que les altérations des FEC ou les modifications des écritures de la société MBH ont eu une incidence sur les mouvements de son compte courant d'associée ;

- les écritures comptables de ces fichiers corroborent les données des liasses fiscales déposées par la société pour la période vérifiée ; toutes les écritures ont été prises en compte pour l'établissement de ces balances, la seule mention " avant clôture " n'implique pas que les écritures de fin d'année n'ont pas été prises en compte ;

- la circonstance que les rapports émis par les commissaires aux comptes dans le cadre de la transformation en société par actions simplifiées des sociétés MBE Toulouse, MBE Tarn-et-Garonne, CFR Audit conseil par la société Cabinet Moulis préalablement à leur cession par la société MBH à Fiducie consultants et dans le cadre de la fusion des sociétés MBE Toulouse, MBE Tarn-et-Garonne, CFR Audit conseil par la société Cabinet Moulis n'aient pas relevé d'irrégularités est sans influence sur le litige dès lors que les sommes portées au compte-courant d'associée de Mme B concerne la société MBI, qui n'est pas concernée par ces audits ; en tout état de cause, ces audits sont postérieurs à l'exercice de 2015 ;

- les cadrages de TVA produits ont été effectués à partir des liasses déposées par la société MBI au greffe du tribunal de commerce et ne sauraient revêtir une valeur probante dès lors qu'ils sont insuffisamment détaillés ; le schéma de fraude à la TVA ne ressort pas uniquement de la comptabilité, mais aussi des déclarations de TVA et des flux financiers de la société MBI au profit de Mme B ;

- s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, le service n'a pas fondé le rappel, au titre de l'année 2015, sur les déclarations CA3 déposées par la société MBI ni sur la majoration fictive de TVA déductible qui en résulterait, mais sur la somme portée au crédit du compte-courant d'associée de Mme B dans l'EURL MBI ; elle ne justifie d'aucun élément de nature à justifier l'inscription de cette somme au crédit de son compte courant d'associée ;

- s'agissant de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ont été jugées conformes à la Constitution par le Conseil constitutionnel dans une décision n°2016-545 QPC du 24 juin 2016 ; la notion de manœuvres frauduleuses recouvre un manquement délibéré et la mise en œuvre de procédés destinés à masquer l'existence de l'infraction ou de la présenter sous la forme d'une opération parfaitement régulière en créant une situation de nature à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification de l'administration ; la société MBH a délibérément minoré les impositions dues en matière de TVA en opérant une majoration de droit à déduction ; le système de comptabilisation en place a permis à Mme B d'appréhender des sommes qui auraient dû être reversées au Trésor public ; les sommes portées au crédit du compte-courant de Mme B ne correspondent pas à des apports mais résultent d'une majoration des droits à déduction en matière de TVA ; dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société MBI, celle-ci a délibérément minoré les impositions dues en matière de TVA en opérant une majoration de droit à déduction, ces agissements ont été commis lorsque Mme B en était la représentante légale et unique associée, en sa qualité d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, elle ne pouvait ignorer qu'elle commettait des manquements ; l'élément intentionnel est révélé par l'importance des minorations relevées et de la répétition des manquements constatés sur la période de gestion de Mme B ; la Cour de justice de l'Union européenne du 5 mai 2022 s'est prononcée en faveur de la conformité de la législation française relative au cumul des sanctions fiscales et pénales ; en outre, l'arrêt rendu concerne les seules obligations déclaratives en matière de TVA ;

- s'agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le service a apporté la preuve des éléments matériel et intentionnel caractérisant l'accomplissement conscient d'une infraction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la loi organique n°2009-1523 du 10 décembre 2009 ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et son protocole n°7 ;

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la décision du Conseil constitutionnel n°2016-545 QPC du 16 juin 2016 ;

- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 juin 2022 n° C570/20 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Biscarel,

- et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'EURL MBI exerce une activité de location de biens immobiliers. L'EURL MBH, qui exerce quant à elle une activité de conseil, d'analyse et d'audit en matière de gestion et de développement, de marketing et de communication financière, de formation, de coaching et de recrutement est une holding animatrice d'un groupe informel composé des SAS CFR Audit Conseil, SAS Cabinet Moulis, SAS MBE Tarn et Garonne et SAS MBE Toulouse. Les sociétés MBI et MBH ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de l'année 2018. La même année, Mme B, qui a été la gérante et associée unique des EURL MBH et MBI, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces concernant ses revenus au titre de l'année 2015. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2018 adressée à Mme B, l'administration fiscale a tiré les conséquences, concernant l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015, des constatations effectuées lors de la vérification des comptabilités des sociétés MBI et MBH. Le 21 février 2019, Mme B a formulé des observations auxquelles l'administration a répondu le 11 avril 2019 en confirmant le maintien de sa position. Le 13 août 2020, Mme B a présenté une réclamation tendant à la décharge des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, mises à sa charge au titre de l'année 2015. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 8 janvier 2021. Par sa requête, Mme B demande la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Mme B soutient que la procédure d'imposition des sociétés MBH et MBI est entachée d'irrégularité à plusieurs égards et emporte, par conséquent, l'irrégularité de la procédure des impositions en litige. Eu égard à l'indépendance des procédures, la gérante d'une société ne peut utilement, pour obtenir la décharge de l'impôt sur le revenu afférent aux sommes réputées distribuées qui lui a été réclamé, invoquer l'irrégularité de la vérification de ladite société, dès lors que cette irrégularité a été sans effet sur la valeur probante des éléments recueillis. Les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition des EURL MBH et MBI sont, par suite, inopérants.

3. Au surplus, en premier lieu, Mme B ne saurait utilement se prévaloir de ce que la procédure de recueil des données comptables aurait méconnu les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les éléments comptables auraient été recueillis de manière irrégulière. En outre, la seule circonstance que Mme B conteste la fiabilité des fichiers des écritures comptables n'est pas de nature à établir l'existence d'une telle irrégularité.

4. En deuxième lieu, le service n'était pas tenu de recevoir Mme B lors de la vérification des EURL MBH et MBI dès lors qu'à cette date, en 2018, elle n'avait plus la qualité de gérante de ces sociétés, un nouveau président des sociétés filiales de la société MBH ayant été nommé le 7 juillet 2017.

5. En troisième lieu, si Mme B soutient avoir été privée de l'effectivité des recours hiérarchiques, il résulte tout d'abord de l'instruction que la conclusion d'une transaction fiscale avec la société Fiducie consultants ne saurait être regardée comme une prise de position de l'administration envers la requérante, qui au demeurant a été reçue le 1er août 2019 par l'inspectrice principale des finances publiques puis le 21 octobre 2019 par l'interlocuteur interrégional. Ensuite, si Mme B soutient que les agents en charge de l'examen de ses recours hiérarchiques ont manqué à l'obligation d'impartialité dès lors que l'envoi le 22 octobre 2019 du courriel de dénonciation au parquet concernant le contrôle sur pièces des revenus de Mme B au titre de l'année 2015 impliquait nécessairement que les redressements et pénalités dans les procédures d'imposition des EURL MBH et MBI seraient maintenus, il résulte toutefois de l'instruction que le courriel du 22 octobre 2019 ne saurait être regardé comme une dénonciation auprès du parquet de Montauban, ce courriel se bornant à faire état d'une dénonciation future.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

7. Si Mme B soutient que l'administration fiscale ne pouvait pas se fonder sur les fichiers des écritures comptables recueillis lors de la vérification de comptabilité de la société MBI dès lors qu'ils ne seraient pas fiables et comporteraient des anomalies de renumérotation, un tel moyen, eu égard au principe d'indépendance des procédures, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige.

S'agissant des revenus distribués à raison des sommes portées au crédit du compte-courant d'associée de la société MBH :

8. Il résulte de la proposition de rectification adressée le 20 décembre 2018 à Mme B que l'administration a considéré, en se fondant sur la liasse fiscale de la société MBH, que les sommes de 93 862 euros, 124 622 euros et 256 012 euros constatées au crédit du compte-courant d'associée de Mme B dans la société MBH, ne se rapportant pas à des apports en compte-courant, constituent des revenus distribués imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ces sommes correspondent à une majoration de droit à déduction en matière de TVA opérée par la société MBH dont le montant a été délibérément porté au crédit du compte-courant d'associée de Mme B pour masquer le passif de TVA qui aurait dû apparaître dans les liasses déposées par la société MBH en ligne VW de l'imprimé n°2057. Pour justifier de cette somme, la requérante se borne à soutenir que le cadrage de la TVA, établi à partir des liasses fiscales déposées au greffe du tribunal de commerce, justifie qu'aucune TVA déductible n'a été récupérée à tort. Toutefois, le cadrage, établi postérieurement au contrôle en 2020, ne permet pas, faute de justificatif à son appui, en particulier les factures correspondantes, de remettre en cause le montant de la TVA déductible. Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le montant des revenus distribués correspondant au rehaussement à la majoration de la TVA déductible de l'exercice 2015.

S'agissant des revenus distribués à raison des sommes portées au crédit du compte-courant d'associée de la société MBI :

9. Il résulte de la proposition de rectification adressée le 20 décembre 2018 à Mme B que l'administration a considéré, en se fondant sur la liasse fiscale de la société MBI, que la somme de 41 981 euros constatée au crédit du compte-courant d'associée de Mme B dans cette société, ne se rapportant pas à des apports en compte-courant, constituent des revenus distribués imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Cette somme correspond à une majoration de droit à déduction en matière de TVA opérée par la société MBI dont le montant a été délibérément porté au crédit du compte-courant d'associée de Mme B pour masquer le passif de TVA qui aurait dû apparaître dans les liasses déposées par la société MBH en ligne 172 de l'imprimé n°2033 B. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le montant des revenus distribués correspondant au rehaussement à la majoration de la TVA déductible de l'exercice 2015.

Sur les pénalités :

10. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a) 40 % en cas de manquement délibéré ; () c) 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ".

11. D'autre part, aux termes de l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme : " Nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été commise, ne constituait pas une infraction d'après le droit national ou international. De même il n'est infligé aucune peine plus forte que celle qui était applicable au moment où l'infraction a été commise. " et aux termes de l'article 4 de son protocole n°7 : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. ". Aux termes de l'article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été commise, ne constituait pas une infraction d'après le droit national ou le droit international. De même, il n'est infligé aucune peine plus forte que celle qui était applicable au moment où l'infraction a été commise. Si, postérieurement à cette infraction, la loi prévoit une peine plus légère, celle-ci doit être appliquée. / 2. Le présent article ne porte pas atteinte au jugement et à la punition d'une personne coupable d'une action ou d'une omission qui, au moment où elle a été commise, était criminelle d'après les principes généraux reconnus par l'ensemble des nations. /3. L'intensité des peines ne doit pas être disproportionnée par rapport à l'infraction. ".

12. En premier lieu, Mme B reproche aux dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts de méconnaitre le principe de légalité des délits et des peines en ce qu'elles permettent d'appliquer la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses à une société à raison de dissimulations déclaratives notamment en matière de TVA. Toutefois, ces dispositions ont déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-545 QPC du 24 juin 2016. Aux paragraphes 20 à 22 de cette décision, le Conseil constitutionnel a jugé que : " 20. Il résulte de ce qui précède que les dispositions de l'article 1729 comme les dispositions contestées de l'article 1741 permettent d'assurer ensemble la protection des intérêts financiers de l'État ainsi que l'égalité devant l'impôt, en poursuivant des finalités communes, à la fois dissuasive et répressive. Le recouvrement de la nécessaire contribution publique et l'objectif de lutte contre la fraude fiscale justifient l'engagement de procédures complémentaires dans les cas de fraudes les plus graves. Aux contrôles à l'issue desquels l'administration fiscale applique des sanctions pécuniaires peuvent ainsi s'ajouter des poursuites pénales dans des conditions et selon des procédures organisées par la loi./ 21. Le principe de nécessité des délits et des peines ne saurait interdire au législateur de fixer des règles distinctes permettant l'engagement de procédures conduisant à l'application de plusieurs sanctions afin d'assurer une répression effective des infractions. Ce principe impose néanmoins que les dispositions de l'article 1741 ne s'appliquent qu'aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l'impôt. Cette gravité peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention./ 22. La combinaison des exigences constitutionnelles découlant de l'article 8 de la Déclaration de 1789 et de celles découlant de son article 13 permet que, dans les conditions énoncées aux paragraphes 20 à 21, les contribuables auteurs des manquements les plus graves puissent faire l'objet de procédures complémentaires et de sanctions proportionnées en application de l'article 1729 et des dispositions contestées de l'article 1741. ". En outre, à supposer que Mme B se prévale d'un changement de circonstances, au sens du 2° de l'article 23-2 de la loi organique du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution, tiré de l'intervention de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 mai 2022 n° C 570/20, qui au demeurant ne juge pas contraire à l'article 50 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, elle ne présente pas ce moyen dans un mémoire distinct. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que les dispositions du c. de l'article 1729 du code général des impôts seraient contraires au principe constitutionnel de légalité des peines. Par ailleurs, Mme B ne saurait se prévaloir, pour les mêmes motifs, des dispositions de l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

13. En deuxième lieu, les stipulations de l'article 4 du protocole n°7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales posent le principe " non bis in idem ". Cette règle ne trouve à s'appliquer, selon la réserve accompagnant l'instrument de ratification de ce protocole par la France et publiée au Journal officiel de la République française du 27 janvier 1989, à la suite de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n'interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux décisions définitives prononcées par le juge répressif. En tout état de cause, à la date du présent jugement, Mme B n'a pas été condamnée pénalement par le tribunal judiciaire de Montauban. Par suite, le moyen tiré de ce que, en infligeant à Mme B cette sanction fiscale, l'administration aurait méconnu le principe "non bis in idem" tel que prévu par le paragraphe 1 de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut qu'être écarté. Mme B ne saurait davantage, pour les mêmes motifs, se prévaloir des dispositions de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Par suite, le moyen tiré de la violation de ces stipulations doit être écarté.

14. En troisième lieu, il résulte des dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

15. Il résulte de la proposition de rectification adressée le 17 avril 2019 à l'EURL MBI que l'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré aux rappels d'impôts sur les sociétés. Il résulte de l'instruction que pour appliquer cette majoration, le service, après avoir mentionné le a. de l'article 1729 du code général des impôts, a relevé d'une part que la société MBI a délibérément minoré l'imposition due en matière d'impôt sur les sociétés en minorant son actif et en majorant artificiellement son passif et d'autre part que Mme B, en tant que dirigeante et associée ne pouvait ignorer la comptabilisation de sommes au crédit de son compte courant, alors qu'au demeurant sa qualité d'experte comptable et de commissaire aux comptes en fait une professionnelle avertie et que la société MBI agissait au détriment de son intérêt social. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé de l'application aux rehaussements litigieux de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts.

16. En dernier lieu, il résulte des dispositions du c. de l'article 1729 du code général des impôts que les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objectif de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Elles sont subordonnées à la double condition que le contribuable a délibérément omis de déclarer une partie de ses revenus et qu'il a mis en œuvre des procédés destinés à masquer l'existence de cette infraction.

17. Il résulte des propositions de rectification en date des 20 décembre 2018 et 17 avril 2019 adressées à l'EURL MBI, que la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses a été appliquée aux rectifications notifiées, en matière de TVA et d'impôts sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Il résulte de l'instruction que pour appliquer cette pénalité, le service, après avoir mentionné le c. de l'article 1729 du code général des impôts, a relevé d'une part que le système de comptabilisation mis en place avait pour objectif de masquer la majoration de droit à déduction en matière de TVA et la minoration de son actif net et d'autre part, que Mme B, qui détenait la totalité du capital de l'EURL MBI et en était l'unique gérante, ne pouvait ignorer qu'elle commettait des manquements d'une extrême gravité alors qu'en sa qualité d'experte comptable et de commissaire aux comptes, elle était une professionnelle avertie. En outre, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, l'administration a relevé que l'élément intentionnel résultait de l'importance des minorations relevées dès lors que la société a éludé 99 % de l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, l'administration fiscale, qui a suffisamment motivé l'application de cette pénalité, rapporte la preuve des manœuvres frauduleuses et était fondée à appliquer aux rectifications notifiées à l'EURL MBI la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts.

18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de Mme B doivent être rejetées ainsi, que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 19 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Molina-Andréo, présidente,

Mme Soddu, première conseillère,

Mme Biscarel, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2024.

La rapporteure,

B. BISCAREL

La présidente,

B. MOLINA-ANDRÉO La greffière,

S. BALTIMORE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,