Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2102352

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée 23 avril 2021, M. A B, représenté par Me Gasquet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, pour un montant total de 78 576 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration n'apporte pas la preuve de la destruction des copies de fichiers informatisés qu'elle lui a remis en cours de contrôle, en méconnaissance des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; elle est fondée à se prévaloir de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-60-40-10 ;

- les charges de sous-traitance auraient dû être admises en déduction, dès lors qu'il a produit lors de la vérification de comptabilité, les contrats de sous-traitance ;

- l'argumentation développée par l'administration, fondée sur l'absence de lien établi entre les paiements et les factures produites, contrevient au principe de la comptabilité d'engagement ;

- la majoration de 40% appliquée est insuffisamment motivée, dès lors qu'elle doit être motivée conformément aux articles L. 211-2 et L. 211-5 du code des relations entre le public et l'administration, et à l'instruction fiscale référencée BOI-CF-INF-30-20 n° 240.

Par un mémoire en défense enregistré le 17 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Soddu, rapporteure ;

- et les conclusions de Mme Nègre- Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B a créé le 31 juillet 2006 l'enseigne B.G.M. 31, qui a pour activité la réalisation de travaux de maçonnerie générale et de gros œuvre dans le bâtiment, et dont l'activité est imposée sous le régime simplifié au titre des revenus industriels et commerciaux. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification en date du 3 août 2018, M. B a été informé d'une imposition supplémentaire sur l'impôt sur le revenu et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2015 et 2016, du fait de la minoration des bénéfices industriels et commerciaux déclarés. La réclamation des requérants en date du 28 août 2019 a été partiellement acceptée par une décision du 2 mars 2021. Par sa requête, M. B demande au tribunal de le décharger, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscale, dans sa version applicable en l'espèce : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. / L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. ".

3. Les dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales font obligation à l'administration fiscale de détruire les copies des fichiers d'écritures comptables avant la mise en recouvrement des impositions. Ces dispositions sont destinées à garantir au contribuable que des impositions ultérieures ne seront pas établies sur la base des données contenues dans ces fichiers. L'omission de destruction des copies des fichiers en cause, en méconnaissance des dispositions précitées, est susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent. Elle est, en revanche, sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers.

4. M. B soutient que le service n'apporte pas la preuve qu'il a procédé à la destruction, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, des fichiers des écritures comptables qui ont été remis au vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est vu remettre le 4 juin 2018 une copie du fichier des écritures comptables relatif à l'exercice clos 2016 et le 24 juillet 2018, une copie de la nouvelle version du fichier des écritures comptables relatif au même exercice. Il résulte également de l'instruction que l'avis de vérification adressé le 8 mars 2018, le procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité remis en main propre au requérant le 17 mai 2018, les demandes de remise des fichiers des écritures comptables en date du 17 mai 2018, du 4 juin 2018, et les courriers du vérificateur du 4 juin 2018 et du 24 juillet 2018 remis en main propre et accusant réception des copies des fichiers d'écritures comptables remises par la société, ont informé le requérant que " Conformément aux dispositions du I de l'article L.47 A du Livre des procédures fiscales, les copies de fichier remises seront détruites avant la mise en en recouvrement ". En tout état de cause, il ne résulte pas des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, précité, que le service ait l'obligation d'apporter la preuve de cette destruction, et à supposer que l'administration n'aurait finalement pas détruit ces fichiers avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure, dès lors qu'il n'est ni établi, ni même allégué, que ces fichiers auraient servi à fonder de nouvelles rectifications. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'une irrégularité de nature à entraîner la décharge des impositions.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :

5. M. B n'est pas fondé à se prévaloir de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-60-40-10 n° 260, du 18 novembre 2014, qui ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle appliquée au présent litige.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de la charge de la preuve :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ".

7. Il résulte de l'instruction que la comptabilité de M. B a été rejetée par un courrier du 24 juillet 2018, comme non probante et non sincère pour les exercices clos 2015 et 2016, dès lors qu'il n'a remis aucun fichier des écritures comptables pour l'exercice clos 2015, et que, concernant l'exercice clos 2016, les fichiers des écritures comptables remis étaient incomplets, présentaient un chiffre d'affaires minoré par rapport aux factures communiquées par le requérant et globalisaient les écritures comptables. Dans ces conditions, le service doit être regardé comme ayant apporté la preuve que la comptabilité du requérant comporte de graves irrégularités.

8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L.73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53A du code général des impôts n'a pas été déposé dans le délai légal ; () ". Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; () ". Aux termes de l'article L.67 du même livre : " / La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. ( ) ". Aux termes du 3ème alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " / [la charge de la preuve] incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu () ". Enfin, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

9. D'une part, il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2015, M. B a déposé une déclaration au titre des bénéfices industriels et commerciaux, le 23 septembre 2016, soit hors du délai légal, mais n'a pas fait l'objet d'une mise en demeure de la part du service. Dès lors, le service a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Toutefois, M. B n'ayant présenté au cours de la procédure de rectification, aucune comptabilité ni pièces en tenant lieu au titre l'année concernée, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge lui incombe en application du 3e alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

10. D'autre part, il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2016, M. B a déposé une déclaration au titre des bénéfices industriels et commerciaux, le 12 juillet 2018, soit hors du délai légal, et a fait l'objet d'une évaluation d'office en raison de l'absence de régularisation malgré la mise en demeure qui lui a été adressée le 8 mars 2016 avec accusé de réception, laquelle est revenue avec la mention " Pli avisé non réclamé ". Dès lors, le service a mis en œuvre, sur le fondement du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, précité, la procédure de taxation d'office au titre de l'année 2016. Par suite, en application des dispositions combinées des articles L. 192 et L.193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré de ces impositions pèse sur le requérant.

S'agissant de la déductibilité des charges de sous-traitance :

11. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, () / Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ".

12. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / ".

13. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fonder, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

14. Il résulte de l'instruction, d'une part, que s'agissant de l'exercice clos 2015 M. B n'a pas présenté de comptabilité pour l'exercice et que, par réalisme économique, le service a admis les prestations de service issues de son activité ainsi que les charges présentées pour un montant de 56 431 euros. D'autre part, s'agissant de l'exercice clos 2016, le service a admis des charges déductibles, justifiées par le requérant, à hauteur de 307 596 euros. Cependant, pour l'exercice clos 2016, le service a refusé d'intégrer dans les charges déductibles, les factures d'un montant total de 162 143 euros, considérant qu'il s'agissait de factures de complaisance liées aux contrats de sous-traitance conclus avec la société par actions simplifiée M3SBTP et la société à responsabilité limitée Flavios Constructions, ce dernier contrat étant au demeurant dépourvu de force probante faute de signature des parties. M. B soutient que les charges de sous-traitance, qui figurent sur le fichier des écritures comptables remis au vérificateur, doivent être déduites de l'exercice 2016. Il résulte cependant de l'instruction, que les factures du sous-traitant M3SBTP des 4 février, 23 mars et 31 mai 2016 n'ont pas été établies chronologiquement et que les factures de la société Flavios Constructions en date des 15 juillet, 25 août, 31 août, 11 octobre et 30 novembre 2016, sont postérieures au placement en liquidation judiciaire de cette société. Il résulte également de l'instruction que les deux fichiers des écritures comptables remis au vérificateur les 4 juin et 31 juillet 2018 pour l'exercice clos 2016 ne contiennent aucun détail des écritures comptables, notamment dans les comptes de classe 2 et 3, ne mentionnent qu'une seule écriture dans les comptes de banques et ne contiennent aucune écriture comptable dans le compte immobilisations. De plus, si un compte 611 " Sous-traitance " figure bien dans le fichier des écritures comptables du 4 juin 2018 pour un montant de 162 163 euros, ce compte n'apparaît plus sur le fichier des écritures comptables du 24 juillet 2018. Enfin, il résulte de l'instruction que M. B n'établit pas l'effectivité des travaux réalisés dans le cadre de contrats de sous-traitance, en l'absence de justificatifs de travaux ou de paiement des factures, bien que le requérant soutienne les avoir payées par chèque en plusieurs fois. Par suite, M. B n'est pas fondé à demander l'admission des factures de sous-traitance en litige en charges déductibles de l'impôt sur les revues au titre de l'exercice clos 2016.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la loi fiscale :

15. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () ". Aux termes de l'article 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L 211-2 à L 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. "

16. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 3 août 2018 adressée à M. B indique que les suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2016 sont assortis d'une majoration de 40% en application de l'article 1728 du code général des impôts, faute pour le contribuable d'avoir déposé ses déclarations de bénéfices industriels et commerciaux pour l'année 2016 dans le délai de trente jours suivant la mise en demeure du 8 mars 2016 envoyée avec accusé de réception, revenue avec la mention " Pli avisé non réclamé ". Par suite, le moyen tiré de ce que le service n'aurait pas suffisamment motivé l'application de la majoration en cause au regard des exigences posées par l'article L. 80 D précité du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :

17. M. B n'est pas fondé à se prévaloir de l'instruction référencée BOI-CF-INF-30-20 n° 240 du 12 septembre 2012, qui ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle appliquée au présent litige.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus en litige.

Sur les frais liés au litige :

19. Les conclusions de M. B tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E:

Article 1 : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié M. A B et au directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 5 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Molina-Andréo, présidente,

Mme Soddu, première conseillère,

Mme Biscarel, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2023.

La rapporteure,

N. SODDU

La présidente,

B. MOLINA-ANDRÉO La greffière,

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,