Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2103485

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 10 juin 2021 et 29 septembre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) RENOV ETANCHE BAT, représentée par Me Madrid, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos 2015, 2016 et 2017, pour un montant total de 143 392 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a eu recours à de la sous-traitance auprès de sociétés identifiées ; cette sous-traitance était nécessaire pour l'exercice de son activité ; elle a justifié le recours à cette sous-traitance et, à cet égard, l'interlocuteur départemental a retenu une partie des charges dont elle a apporté la preuve et qui a conduit l'administration à maintenir partiellement les rectifications envisagées ;

- l'administration fiscale, à qui incombe la charge de la preuve, n'a pas justifié pour chaque sous-traitant les factures qu'elle rejetait ;

- la main d'œuvre de la société est insuffisante pour réaliser le chiffre d'affaires déclaré, les factures du sous-traitant Soleil TS ont été admises ; les factures ne sont pas fictives ; la nécessité de la sous-traitance est établie à hauteur de 42 329 euros afin de réaliser le chiffre d'affaires en 2016 ;

- s'agissant de la restructuration de son chiffre d'affaires, l'administration ne pouvait prendre comme référence l'exercice 2017 durant lequel la société comptait 18 personnes productives à temps complet dès lors que les commandes reçues en 2017 conduisaient à un doublement du chiffre d'affaires ; la capacité moyenne de facturation de l'entreprise était de 14 141,60 heures productives correspondant à 8 salariés pour un chiffre d'affaires de 354 000 euros, ce qui rendait impossible la réalisation des chiffres d'affaires déclarés au titre des exercices clos de 2015 à 2017 ; le coût de la sous-traitance correspond au taux horaire avec une marge de 25% ; à cet égard, si l'interlocuteur départemental a pris en compte un sous-traitant, il a néanmoins appliqué une méthode forfaitaire erronée en référence à l'année 2017 ; le nombre d'heures productives par exercice et par salarié s'établit à 1 200 heures et non 1607 heures majorées de 10% comme le retient l'administration fiscale ; la méthode reconstitutive appliquée par l'administration est erronée ;

- s'agissant de la qualification de factures fictives, d'une part le chiffre d'affaires de la société ne pouvait être réalisé sans avoir recours à la sous-traitance et d'autre part, les factures correspondantes ont été comptabilisées et payées sur le compte-bancaire des entreprises concernées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 février et 24 octobre 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, la direction régionale des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- elle établit par des indices sérieux la fictivité de la sous-traitance ; les factures comptabilisées en charge par la société ne correspondent à aucune réalité économique ; il s'agit d'un acte anormal de gestion ; le montant total des devis ne correspond pas au montant total comptabilisé en charge de sous-traitance ; seuls les devis de quatre sociétés ont été présentés alors que la société a eu recours à treize sous-traitants ; les devis manuscrits, non datés et ne comportant pas de cachet de l'entreprise n'ont pas été pris en compte ; l'objet social de certaines entreprises fournisseurs ne correspond pas à une activité relative à des travaux d'étanchéité ; les justificatifs établis ne sont pas de nature à établir l'emploi de personnels à la date de la réalisation des travaux de sous-traitance, ni leur qualification ;

- elle a admis en charge les salaires de personnels non déclarés ;

- la proposition de rectification comporte en annexe les informations ayant justifié pour chaque sous-traitant les motifs de rejet des factures de sous-traitance ;

- la société n'a pas respecté la législation relative à la sous-traitance ; elle a seulement présenté les attestations de régularité fiscale de quatre de ses treize sous-traitants et dont certaines d'entre elles ne couvrent pas la période d'un exercice complet ;

- s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires, dès lors que la société a eu recours à des personnels non déclarés, il convenait de distinguer les notions de salaire brut et de salaire net afin de déterminer la masse salariale productive déclarée et non déclarée ; la masse salariale supplémentaire a été déterminée sur la base des éléments avancés par la société, à savoir un volume horaire de 1 607 heures majoré de 10% d'heures supplémentaires et un taux horaire de 10 euros et une marge de facturation sur salaire de 2,5 ; la méthode retenue s'appuie, d'une part, sur les éléments avancés par la société et, d'autre part, sur les données déclarées et vérifiables de la société ; la méthode a été appliquée sur la base des données disponibles sur les années 2015 à 2017 et non sur la seule année 2017, ce qui établit un salaire brut moyen annuel à 12 138 euros et un salaire net moyen à 10 346 euros.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Biscarel,

- et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL RENOV ETANCHE BAT, dont le siège est situé à Montauban, a pour activité la réalisation de travaux de bardage, couverture, étanchéité et isolation. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période allant du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017. Le 21 décembre 2018, l'administration fiscale a adressé à la société une proposition de rectification en matière d'impôts sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Les 20 février et 27 mars 2019, la société a présenté des observations. Le 3 juin 2019, l'administration fiscale a répondu aux observations et maintenu partiellement les rectifications. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2019. Le 28 février 2020, la société a présenté une réclamation, qui a été rejetée le 15 avril 2021. Par la présente requête, la société RENOV ETANCHE BAT demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, pour un montant total de 149 392 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la remise en cause de la déductibilité des prestations de service par les sociétés sous-traitantes :

2. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

3. L'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des factures, qui avaient pour objet la mise à disposition de personnels, délivrées par les sociétés Pro services, Oise concept, Oise conseil, Oyag construction, ADC, MMB, Sepa Soleil TS et Guney services, dont cinq entreprises déclarant opérer dans le secteur du bâtiment, au motif qu'aucune prestation n'avait été rendue. A cet égard, elle a retenu la qualification d'acte anormal de gestion dès lors que la société RENOV ETANCHE BAT a comptabilisé en charges d'exploitation des prestations de sous-traitance sous couvert de factures qui ne correspondent pas à des prestations réellement exécutées.

4. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Toutefois, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.

5. Pour contester la qualification d'acte anormal de gestion, la société RENOV ETANCHE BAT soutient que les prestataires mis en cause étaient régulièrement inscrits au registre du commerce et des sociétés et produit à cet égard quatre attestations, qu'ils avaient un objet social régulier au regard des prestations facturées et présentaient des devis réguliers. Elle soutient par ailleurs que le recours à la sous-traitance était justifié économiquement, dès lors qu'elle ne dispose pas de personnel pour réaliser les chantiers eu égard à son chiffre d'affaires. Elle souligne en outre que les paiements ont été effectués à l'ordre des sociétés concernées et que les contrats de sous-traitance étaient établis oralement.

6. Pour remettre en cause la réalité des charges facturées par les sociétés sous-traitantes, pour un montant de 193 120 euros, 216 235 euros et 242 401 euros respectivement au titre des exercices 2015, 2016 et 2017, l'administration fait valoir que ces sociétés ne disposaient pas du personnel nécessaire pour réaliser les prestations de service en cause. Dans la proposition de rectification du 21 décembre 2018, il est à ce titre précisé que les sociétés sous-traitantes se situent en Ile-de-France et que l'objet de certaines entreprises ne correspond pas à une activité de travaux d'étanchéité. Plus précisément, si cinq des sociétés sous-traitantes ont un objet social concernant le secteur d'activité de la construction de maisons individuelles ou de travaux de maçonnerie générale de gros œuvre en bâtiment, trois des sociétés sous-traitantes n'exercent pas dans le même secteur d'activité que la société RENOV ETANCHE BAT. A ce titre, deux sociétés sous-traitantes déclarent une activité de commerce de détail de meubles et la dernière une activité d'intermédiaire de commerce en produits divers. En outre, sur les douze sous-traitants identifiés, huit sociétés n'ont pas déclaré employer de personnels. Tandis que la Sarl Oise conseil emploie un commercial et un installateur, la société Selin déclare employer des cuisiniers et des serveurs au titre de l'année 2015 et aucun personnel en 2016 et 2017, la SAS BCE n'ayant, quant à elle, pas employé de salarié au titre de l'année 2017. Il résulte également de la proposition de rectification que la société sous-traitante ADC, dont l'activité a cessé le 3 avril 2015, a continué à facturer, à cinq reprises, des prestations de sous-traitance à la société requérante les 15 avril 2015, 30 avril 2015, 4 mai 2015 et 30 septembre 2015, pour des montants respectifs de 14 207 euros, 2 853 euros, 20 600 euros, 15 075 euros et 24 600 euros. Par ailleurs, si la société a produit des attestations de régularité fiscale pour les sociétés MGB, Oise conseil, Guney services et Selin, il résulte toutefois de la proposition de rectification que ces sociétés n'étaient pas mentionnées en qualité de sous-traitantes. La société RENOV ETANCHE BAT n'apporte aucun élément de nature à justifier de la réalité des prestations ainsi mises en cause, tels que l'identification des chantiers concernés, les plannings du personnel, afin de contester les éléments relevés par l'administration sur l'impossibilité des société sous-traitantes et de service à réaliser les prestations facturées. A supposer même qu'elle n'était pas en mesure de vérifier la régularité des documents que lui ont transmis ses sous-traitants relatifs au respect de leurs obligations déclaratives, la société RENOV ETANCHE BAT ne fournit aucun élément probant sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'elle aurait retirée des charges en cause. A cet égard, si la société requérante a produit des devis d'un montant total de 217 277 euros sur les trois exercices en litige, dont au demeurant le caractère probant est discutable, il résulte de l'instruction qu'elle a comptabilisé la somme de 651 756 euros en charge de sous-traitance pour la même période. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que le paiement des sommes en litige par la société RENOV ETANCHE BAT à des supposées sociétés sous-traitantes constituait un acte anormal de gestion. Elle était, par suite, fondée à remettre en cause la déductibilité de ces sommes sur le fondement des dispositions précitées.

En ce qui concerne le calcul des charges déductibles :

7. Il résulte de l'instruction et notamment de la décision portant rejet de la réclamation du 15 avril 2021 que, d'une part, l'administration a admis les charges de sous-traitance du fournisseur " TS Soleil " sur l'exercice 2015 pour un montant de 51 000 euros et d'autre part, en reprenant les éléments avancés par le conseil de la société RENOV ETANCHE BAT, que chaque salarié réalise 1607 heures par an, majorées de 10% d'heures supplémentaires avec un taux horaire moyen de 10 euros et une marge normale de facturation sur salaire de 2,5, ce qui représente 17 677 euros. Partant de ce chiffre, l'administration fiscale en a déduit que chaque salarié produit un chiffre d'affaires égal à 2,5 fois la valeur de son salaire, soit 44 192,50 euros. Puis, elle a croisé ces chiffres avec les données sociales des trois années en litige et retenu le nombre de salariés employés en équivalent temps plein en 2017 pour établir un salaire brut moyen annuel de 11 900 euros, soit 10 400 euros net. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de l'interlocution qui s'est déroulée le 30 septembre 2019, il a été retenu un effectif moyen annuel déclaré par l'entreprise de 10 salariés au titre de l'année 2015, 15 salariés au titre de l'année 2016 et 9 salariés au titre de l'année 2017, générant respectivement un chiffre d'affaires sur ces seuls moyens de 618 695 euros au titre de 2015, 441 925 euros au titre de 2016 et 574 503 euros au titre de 2017. Ce faisant, une partie du chiffre d'affaires a été réalisée par un personnel non déclaré représentant 214 955 euros au titre de l'année 2015, 325 167 euros au titre de l'année 2016 et 194 879 euros au titre de l'année 2017. Pour contester la méthode retenue, la société RENOV ETANCHE BAT soutient que l'année 2017 ne saurait tenir lieu d'année de référence dès lors que la société a fait appel à plus de salariés en prévision d'une progression de son chiffre d'affaires et que l'administration ne pouvait retenir une base de 364 jours de travail. Il résulte toutefois de l'instruction, d'une part, que l'administration, en réalisant une simulation sur la base de 36 mois, obtient un salaire brut moyen annuel de 12 138 euros et un salaire net moyen de 10 346 euros, ce qui constituerait une méthode moins avantageuse pour la société. D'autre part, à supposer que le compte-rendu de l'interlocution mentionne la quotité de 364 jours, la méthode retenue, sur la base des éléments avancés par le conseil de la société requérante est fondée sur un volume horaire annuel et non sur le nombre de jours travaillés. Dans ces conditions, la société RENOV ETANCHE BAT n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le caractère déductible des charges liées à la sous-traitance pour les montants de 193 120 euros, 216 235 et 242 401 au titre des années 2015, 2016 et 2017.

8. Il résulte de ce qui précède que la SARL RENOV ETANCHE BAT n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL RENOV ETANCHE BAT est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL RENOV ETANCHE BAT et au directeur des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 28 mai 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Molina-Andréo, présidente,

Mme Soddu, première conseillère,

Mme Biscarel, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juin 2024.

La rapporteure,

B. BISCAREL

La présidente,

B. MOLINA-ANDRÉO La greffière,

S. BALTIMORE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,